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2003年，筆者有幸參加了湖南省注冊會計師協會組織的部分會計師事務所執業質量的行業檢查，感觸頗深。相當一部分會計師事務所、注冊會計師缺乏獨立審計意識，其執業水平和執業質量與《獨立審計準則》的基本要求和社會公眾的期待有著較大的差距。執業中所暴露出的問題可以概括為以下二個方面：

1、缺乏獨立審計意識，沒有審計策略和審計思路。相當一部分注冊會計師在執行會計報表審計時，沒有從總體上把握和設計確定審計目標的重要性水平，可接受的審計風險以及所應當實施的審計程序和應收集的審計證據。相當一部分審計項目僅僅只是核對了帳目，抽查了少量的幾張業務憑證，有時甚至沒有進行實質性測試，也沒有其他相關的審計證據就發表了肯定審計意見。

2、缺乏審計證據意識，審計程序不到位，沒有取得充分、恰當的證據支持其審計意見。某些會計師事務所進行會計報表審計時，實物資產沒有抽盤和監盤記錄，債權債務沒有函證或實施替代性程序，各種經營收入和成本、費用沒有分析性程序，重大資產和權益沒有合法性檢查程序，而且在實質性程序較少、證據不足的情況下，又無相應的內部控制測試程序或其他審計風險的分析性意見。因此其發表審計意見是不恰當的。

針對上述兩個方面的帶有普遍性的問題，根據《獨立審計準則》的基本原理和基本要求，結合本省注冊會計師執業的具體情況，筆者認為應從以下兩個方面進一步明確和落實會計報表審計的執業標準和質量要求，有針對性地加強注冊會計師的業務培訓，全面提高注冊會計師的執業水平和執業質量。

一、樹立獨立審計意識，明確審計策略，在保證質量的前提下，提高審計效率。

獨立審計意識概括起來講就是審計的責任與風險意識、審計的證據意識以及由上述獨立審計意識所決定的審計策略。

1、審計責任與審計風險意識。審計責任是注冊會計師應對其出具的審計報告負責，也就是說注冊會計師所出具的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，是對會計報表認定的再認定，具體表現為審計的9個目標。如果會計報表中存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表了不恰當的審計意見就表現為審計風險。

2、審計證據意識。注冊會計師執行審計業務實施審計程序的過程就是收集審計證據，將證據記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程。因此，審計證據意識就是注冊會計師的每個審計意見都應當有相對應的、充分的、適當的審計證據予以支持，否則就是不恰當的，應承擔相應的審計責任與審計風險。

（1）審計證據的充分性（數量上的要求）

審計證據的充分性是審計證據的數量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據的最低數量。但是為了使注冊會計師進行有效率有效益審計，注冊會計師通常把需要足夠證據的范圍降低到最低的范圍，而審計證據的充分性取決于審計風險的評估與重要水平的確定。

（2）審計證據的適當性（質量上的要求）

這又具體地表現為相關性和可靠性。

①相關性：審計證據應與審計目標相關，能夠證明和實現審計目標。內控制度的符合性測試的證據應與內控是否存在、有效和一貫相關。實質性測試程序收集的證據應與審計的9個目標即總體合理性，交易的真實性、完整性、所有權、估價，截止、機械準確性、分類和披露等相關。

②可靠性：不同種類、不同來源的審計證據的可靠性不同，其審計證據的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計證據數量多少和審計結論的正確性。

3、審計策略。審計策略就是注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風險的評估，設計和確定審計程序，收集到充分、適當的審計證據，從而將審計風險降到可接受的水平。其具體實施步驟和內容如下：

（1）確定重要性水平。重要性水平是被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程序在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，它是注冊會計師站在會計報表使用者角度上的一種專業判斷。它直接影響到注冊會計師可接受的審計風險和審計證據數量和質量。因此重要性水平的運用貫穿審計全過程，在編制審計計劃和評價審計結果時都要考慮和運用重要性水平。

（2）評估審計風險：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，其關系可用下列公式表示：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。

①注冊會計師首先根據重要性水平確定注冊會計師的可接受的審計風險。

②固有風險：是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。它主要通過對被審計單位基本情況的了解和分析性程序來確定。

③控制風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止，發現或糾正的可能性。它主要通過內部控制制度的審計來確定。

④檢查風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大漏報或錯報而未被實質性測試發現的可能性。它主是通過注冊會計師的實質性審計程序來確定。

（3）設計和確定審計程序：注冊會計師既要將審計風險控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點，就成為制訂審計策略和設計確定具體審計程序的關鍵。固有風險和控制風險屬于會計責任，注冊會計師只能分析、評估、確定它的水平，但是其他風險的大小，在可接受審計風險一定的條件下，直接決定了注冊會計師實質性測試程序性質、時間和范圍，以及所需審計證據的數量和質量，即是決定了注冊會計師相關的檢查風險水平和實質性測試程序，由于注冊會計師的審計程序分為分析性程序、內部控制測試程序和實質性測試程序。這三類審計程序及所收集的審計證據又決定了固有風險、控制風險和檢查風險水平，根據這三類審計程序的設計運用情況，我們可以將審計策略和審計方法相應地分為風險導向審計、較低的控制風險估計水平和主要證實法。其中風險導向審計的內容，尚無明確的執業準則，在此不予探討。

二、審計程序和審計證據的基本要求。

根據《獨立審計準則》的要求和我們制訂的審計策略，就當分別實施分析性程序、內部控制測試和符合性測試這三類審計程序對會計報表的每個項目進行審計，收集充分、適當的審計證據。筆者認為除了規模較小、業務較少的企業外，會計報表審計應主要按照五個業務循環實施。其審計程序和審計證據的基本要求如下：

1、實施內部控制測試程序，確定各業務循環審計項目的數量標準

內部控制測試程序的一個主要目的就是要減少各審計項目的實質性測試程序和所需要的審計證據數量，以提高審計效率。因此，注冊會計師在審計時首先就應當根據對被審計單位的了解和審計目的要求，確定應實施的內部控制測試程序和相應的可減少實質性測試程序工作量。其次，在進行內部控制測試時，應根據會計報表的五個業務循環項目、五項內部控制要素和各會計報表項目的五項會計認定，檢查確認有關內控制度的有效性和一貫性。

①適當的授權：對于銷售與收款循環等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，關注此項業務是否經過了授權審批，該控制要素主要與存在或發生認定有關。

②職責劃分：對于銷售與收款等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，確定每個業務循環環節的業務授權人、執行人、資產的管理人以及會計記錄人員之間是否有明確的職責劃分，不相容職務能否形成有效的內部牽制。該控制主要與各循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

③憑證和記錄：這主要是指對被審計單位的五個業務循環所發生的業務交易即會計事項，是否形成了真實、合法、有效的會計憑證，并形成了公允的、合法的會計記錄。該控制要素主要與各業務循環項目的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

④資產接觸與記錄使用：這主要是針對各項實物資產和會計記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業務循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

⑤獨立稽核：是指五個業務循環的業務交易及其形成的會計記錄要素，由另一個人或部門來進行稽核、驗證。這主要包括對會計憑證由獨立的稽核人員進行審核和相關的職能部門對各項業務進行的審核，例如內部審計等。該控制要素交易與五個業務循環的“存在或發生”、“完整性”和“估價或分攤”認定有關。

2、五個業務循環的分析性程序、實質性測試程序及其相應的審計證據的質量要求

內部控制測試程序，主要滿足了審計證據的數量要求，而審計證據的適當性主要是由分析性程序和實質性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計的九個具體目標相對應的，因此，筆者認為注冊會計師對會計報表項目進行審計時，必須具有與九個審計目標相對應的審計程序和審計證據，才可以說取得了適當的審計證據。

（1）總體合理性目標：該審計目標主要是通過分析性程序實現的，主要在審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析，以及收入、成本、費用等報表項目審計時，應對其交易業務的發生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業同類水平比較進行分析。而且在報表項目總體合理性的條件下，可以相應地減少實質性測試程序和所需要的審計證據的數量。

（2）真實性目標：又可分為二類審計目標來實施審計程序。一是報表項目余額的真實性，這主要通過監盤、函證的方法予以證實。如各項實物資產的監盤和債權、債務、長（短）期投資、有價證券和發出商品等的函證。二是發生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業務循環形成的各種業務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產負債的真實性。真實性目標審計時，應結合審計目的的要求，重點關注資產的高估和收入的虛列。

（3）完整性目標：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購與付款以及生產循環和貨幣循環形成的有連續編號的業務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本、費用的現象。

（4）權利和義務目標：該審計目標主要是通過對各項資產、權益所有權和使用權以及或有負債的檢查與核實來實現。例如固定資產、無形資產是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續等。有價證券、存貨、固定資產、無形資產、在建工程是否存在抵押、質押的情況。

（5）估價目標：又可分為兩類審計目標及相應實質性測試程序。一是歷史成本記賬，即資產和負債項目的入賬總值，主要是通過檢查核對五個業務循環形成的業務憑證如合同、協議、決議、發票、價目表和相關會計記錄來實現。二是凈值，主要是固定資產減值準備等八項準備的計提，審計其計提的依據和方法，對此充分關注其少提或未提的情形。

（6）截止目標：該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。

（7）機械準確性目標：主要是通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現。

（8）分類目標：此項目標主要是通過檢查五個業務循環的會計處理是否正確來實現。

（9）披露目標：此項審計目標主要是通過注冊會計師在審計完成以后，關注被審計單位的會計政策，合并報表項目是否按照《企業會計制度》、《會計報表附注指引》以及“信息披露”的有關法規要求進行了充分、恰當的披露。