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影響實質上獨立性因素

審計獨立性是注冊會計師（CPA）職業存在的基石，是CPA的靈魂。CPA行業能否恰當的堅持獨立性，不僅關系到該行業本身，更是關系到整個國民經濟的發展大環境。本文結合現狀，從正負兩個方面分析了影響審計實質上獨立性的幾點因素。

20世紀80年代，人們就非常重視審計實質上的獨立性，即精神上的獨立性。湯姆·李曾說：從根本上說，獨立性是一種精神狀態，他不答應審計師的觀點和結論變得依靠和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響。

1982年，肖克利提出實質上獨立性的概念模型時，明確了那些對CPA抵抗壓力的能力造成的影響因素。他夸大，不同的獨立性要素可能會對CPA同時造成正面和負面的影響。下面就此談一下筆者的理解。

一、治理咨詢服務

隨著企業經濟活動的國際化和多元化的發展，國際會計公司在保證傳統審計業務穩步增長的同時，也逐步轉型為向社會提供多元化、全方位的服務，如治理咨詢服務。

一方面治理咨詢服務增加了CPA對客戶的價值(由于增值服務)，增加了客戶對CPA的依靠性，使CPA能夠抵抗客戶的壓力，顯然CPA的獨立性增強了。美國北卡洛來納州立大學會計系就CPA提供非審計服務是否有損審計獨立性這一題目進行了獨立的專門調查。結果顯示，不僅沒有發現負面影響，反而發現有正面影響。其原由于：提供非審計服務，能幫助CPA對客戶的經營運作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認風險和選擇審計程序，也能更主動的抵制來自客戶的壓力，所以治理咨詢服務不僅不損害審計獨立性，還對進步獨立性有幫助。

但是另一方面，基于風險和報酬的權衡和抉擇，治理咨詢業務的比重在不斷加大，當會計師事務所的主要收進來自報酬豐厚的咨詢業務，必然導致其對客戶的依靠性增強，這時要期看他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。

除了以上對實質上獨立性的間接影響外，治理咨詢服務還存在著直接的負面影響。由于CPA可能會由于與客戶有財務關系，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的準雇員。CPA一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關系。

二、審計職業界內的競爭

有序的、恰當的競爭是維持CPA獨立性的重要環境因素之一，原因是競爭使CPA對客戶業務的任期縮短（見“CPA的任期”）。而“過度競爭”會促使CPA屈從于客戶的壓力，從而增加CPA對客戶的依靠性，由于競爭程度的增加使負責任的CPA輕易被那些與客戶保持一致的CPA所取代。為此，各國的證券監管部分無一例外都采取了相應的措施，如會計師的市場進進限制、最低收費價格規定、限制特定的競爭手段，以及審計失敗懲罰機制等。

三、會計師事務所的規模

事務所的發展同委托人的發展是協調同步的，至使會計師事務所的吞并現象也愈演愈烈。因此，將來中型會計師事務所也許會銷聲匿跡，而終極出現兩個極端：一邊是大型事務所，一邊是小型事務所。小型事務所因其收進有限，每筆收進都會關系到他的生存，所以，CPA會與客戶建立很密切的關系，這種關系必然會對審計的獨立性造成威脅。而大型事務所因其從單一客戶收取的用度只占事務所總收進很小的比例，所以大型事務所對個別客戶的依靠性更低。所以，相對來說，其獨立性更強。

四、CPA的任期

莫茨和夏拉夫指出：“對于獨立性的最大威脅是對‘老實和公正’緩慢地、漸進的、不經意的腐蝕。”即假如CPA和客戶有長時間的緊密關系的話，會使CPA對熟悉的事物失往警覺和敏感能力，導致CPA認同客戶的意見，以至于對審計獨立性造成損害。Shock-ley在1981年的實證調查中發現這種聯系的時間超過五年就會影響CPA的獨立性。美國CPA協會規定：參加股份公司審計的一部分職員應定期輪換。在意大利，則規定CPA不能被同一客戶連續聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。固然這種頻繁輪換會使事務所因CPA一開始不熟悉情況而使“第一次”審計的高本錢反復發生，但為了保證審計的獨立性，進步社會公眾對審計職業的信任，這個代價是值得付出的。

長時間的任期對獨立性也有正面影響。科恩委員會曾通過調查發現，CPA的工作不符合標準的情況大多發生在接到業務后頭兩年的審計中，由此指出：“一旦CPA把握了客戶的經營情況，審計風險將會減少。”由于負責的CPA在長時間的審計過程中非常了解客戶的情況，從而使審計服務的本錢更低、效率更高，給客戶帶來更大的利益。

五、CPA對名譽受損和失往客戶的恐懼

從長期的觀點來看，客戶都需要聲譽良好的會計師事務所來提供審計報告，會計師事務所由于害怕因審計的失敗而使其在公眾當中的聲譽受損，由于這樣的失敗會被看作是由于獨立性的缺乏造成的，從而導致客戶流失。這種恐懼會增加客戶對CPA的影響能力。還有，會計師事務所的收進來自于客戶，而假如來自某位客戶的審計報酬構成會計師事務所總收進的很大一部分，從而使其過分依靠該客戶的這種用度，CPA就會害怕失往該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。對于會計師事務所來說，因他是盈利性組織，當其收進來源于客戶時，討好客戶就成為一種自然傾向。

通過以上要素對CPA獨立性造成的正面和負面影響分析，不丟臉出獨立性題目的復雜性。在影響獨立性的重要因素當中，筆者以為，關系更加緊密的是CPA的任期題目。盡管存在客戶信息匱乏的題目，但是新的CPA并不一定會效率低下，實際上有可能更加有效，由于他們會以全新的眼光看待企業。

參考文獻：

李曉敏金娟:“淺談社會審計的獨立性”，《內蒙古科技與經濟》，2005（3）

安廣實:“改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑研究”，《財貿研究》，2003（4）

葉斌:“注會審計獨立性研究”，《經濟師》，2003（3）