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對付財務(wù)會計領(lǐng)域的“泛假主義”，無論如何離不開“兩手抓”：一手抓結(jié)果，即財務(wù)會計報告，另一手抓過程，即生成財務(wù)信息的內(nèi)部控制。以往，會計主管部門似乎“一手硬，一手軟”，重會計報表而輕內(nèi)部控制。面對財務(wù)舞弊手段“日日新、茍日新、又日新”的窘?jīng)r，它終于意識到“兩手抓，兩手都要硬”的偉大意義，于是，義無反顧地走上內(nèi)部會計控制體系建設(shè)的漫漫途程。

“內(nèi)部控制”理念的演進

在近、現(xiàn)代的內(nèi)部控制發(fā)展史上，占了先機的是美國人。1947年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的審計程序委員會（CAP）在其《審計準則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1949年，審計程序委員會發(fā)表了一份特別報告——《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)性系統(tǒng)要素及其對管理當局和注冊會計師的重要性》。在這份報告中，CAP對內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證資產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高經(jīng)營效益，推動企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項政策而采取的組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法與措施?！边@里，內(nèi)部控制的范圍不止在財務(wù)會計方面，“提高經(jīng)營效益”、“推動企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項政策”皆被列入了內(nèi)部控制目標。對于注冊會計師而言，要做企業(yè)管理的“萬能醫(yī)生”，所承擔(dān)的，似乎是“不可能完成的任務(wù)”。

有鑒于此，1963年，AICPA在《審計程序公告第33號》（SAPNo.33）中將內(nèi)部控制做了劃分，表述為會計控制和管理控制，前者旨在保護企業(yè)資產(chǎn)完整，檢查會計信息的可靠性，后者在于促使有關(guān)人員遵守既定的管理政策，提高經(jīng)營的有效性。根據(jù)SAPNo.33，“注冊會計師主要關(guān)注會計控制”，“如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務(wù)記錄可靠性有影響，可以考慮評價管理控制”。

1988年，AICPA在《審計準則公告第55號》（SASNo.55）中以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的提法替代了“內(nèi)部控制”，認為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確立了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素——控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，這被認為是內(nèi)部控制概念發(fā)展的一個里程碑。

1992年，美國國會“反對虛假財務(wù)報告委員會”（NationalCommissiononFraudulentReporting，又稱TreadwayCommittee）所屬的Treadway委員會發(fā)起成立COSO委員會，了COSO報告——《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》，報告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工制定和實施的，旨在為經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標提供合理保證的過程?！辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。鑒于COSO報告對內(nèi)部控制的認定與《審計準則公告第55號》（SASNo.55）有較大差距，AICPA于1995年了《審計準則公告第78號》（SASNo.78），修改了SASNo.55，全面接受了COSO報告的觀點。

2002年，美國政府頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》（SOX法案），要求所有依照美國1934年證券交易法第13（a）或15（d）節(jié)的規(guī)定向證券交易委員會（SEC）提交財務(wù)報告的上市公司，都要在年報中提供“內(nèi)部控制報告”，評價公司內(nèi)部控制設(shè)計及其執(zhí)行的有效性，注冊會計師要對企業(yè)的“內(nèi)部控制報告”進行審核和報告。公司的首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官須出具書面保證，不僅要確保財務(wù)會計報告的真實性，還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)——堪稱“兩手抓”方針下的實證樣本。

是內(nèi)生，還是靠外力

我國對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進發(fā)軔于上世紀90年代，有關(guān)部門相繼出臺了若干涉及內(nèi)部控制的文件：

——1996年12月，財政部了《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，提出了內(nèi)部控制“三要素”，幫助注冊會計師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計的性質(zhì)、時間與范圍。

——1997年5月，中國人民銀行了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則），就銀行、保險公司等金融機構(gòu)內(nèi)部控制的目標；原則、要素、基本要求等作出了規(guī)范。

———2000年11月，證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中說明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時，要求注冊會計師對被審計者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理的“三性”進行評價和報告。

——2001年1月，證監(jiān)會了《證券公司內(nèi)部控制指引》，要求所有的證券公司建立和完善內(nèi)部控制機制和內(nèi)部控制制度。

——2001年6月，財政部了《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。

——2002年2月9日，中國注冊會計師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，規(guī)范注冊會計師就被審核單位管理當局在特定日期對內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。

——2002年12月，財政部又了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——采購與付款（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》。之后，又相繼《內(nèi)部會計控制規(guī)范——擔(dān)保（征求意見稿）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——成本費用（征求意見稿）》。

——2003年10月22日，財政部了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——工程項目（試行）》，主張各單位應(yīng)當建立適合本單位業(yè)務(wù)特點和管理要求的工程項目內(nèi)部管理制度，并組織實施。

根據(jù)財政部會計司最初的規(guī)劃，“《內(nèi)部會計控制規(guī)范》采取分批分步制定實施的方式，針對當前會計及相關(guān)工作中管理最為薄弱的環(huán)節(jié)，先制定迫切需要的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，如貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等環(huán)節(jié)的控制，成熟一個一個”?！啊疽?guī)范’和‘貨幣資金規(guī)范’，只是內(nèi)部會計控制規(guī)范的開始。嗣后，財政部將加快相關(guān)內(nèi)部會計控制規(guī)范的建設(shè)步伐，力爭用2—3年的時間，建立起適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系”。這是一個棘手的任務(wù)，更難的，還在于要在千千萬萬個企業(yè)中生根、滋長。

從企業(yè)的角度看，政府的著力推動自然屬于外力，然而，從內(nèi)部控制的起源研判，內(nèi)部控制的產(chǎn)生其實是企業(yè)發(fā)乎內(nèi)心的真切需要。即使在早期的業(yè)主制組織中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)合一，業(yè)主出于保護自身資產(chǎn)、防范錯誤和舞弊的考慮，便已設(shè)置諸如賬款分離、定期盤點等關(guān)鍵控制點。

隨著企業(yè)規(guī)模的擴大與企業(yè)組織形式的復(fù)雜，內(nèi)部控制的動因開始迷離起來。尤其在以兩權(quán)分離為特征的現(xiàn)代大型企業(yè)里，企業(yè)的利益相關(guān)者驟增，業(yè)主和企業(yè)的關(guān)系不再像業(yè)主制或合伙制企業(yè)那樣邊界模糊，股東只能對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”（detachedattachment），日益普遍的“強執(zhí)行、弱股東”格局甚至有將股東邊緣化為“外部人”的征兆。至于“一股獨大”的國有企業(yè)，經(jīng)營管理層體會到“內(nèi)部人控制”更容易帶來職務(wù)方便，因而，集體無意識地認為內(nèi)部控制缺失比內(nèi)部控制有效更對自己有利，傾向于渾水摸魚者必然多于清流運作者。

反倒是注冊會計師這樣的“外人”對內(nèi)部控制的影響來得直接，甚至起著關(guān)鍵的推動作用。假如企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計合理且執(zhí)行有效。那么，注冊會計師的標準無保留審核意見的報告就相當于“背書”，肯定會給財務(wù)會計報告的使用者傳遞積極的信號；一旦企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行存在重大缺陷，注冊會計師發(fā)表的非標準無保留審核意見等于為企業(yè)改善內(nèi)部控制提供了線索，給財務(wù)會計報告使用人作了特別的提醒。是的，實質(zhì)面（最終的經(jīng)營業(yè)績反映于財務(wù)會計報告）固然重要，而程序面（平時的內(nèi)部控制制度反映于審核報告）同樣不可或缺——雙軌確認已成為國際上鑒別財務(wù)會計報告質(zhì)量的通行做法。