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內(nèi)容提要:由獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)中的重要一環(huán)。本文依據(jù)西方現(xiàn)代企業(yè)理論，分析了影響審計(jì)委員會(huì)履行職責(zé)的各種因素，并探討了與審計(jì)委員會(huì)相關(guān)的三個(gè)理論難題。

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，在所有權(quán)與控制權(quán)分離的情況下，由于經(jīng)理與股東的目標(biāo)函數(shù)不同必然會(huì)產(chǎn)生問題。從某種意義上說，問題是公司治理產(chǎn)生的一個(gè)基本根源。因此，構(gòu)建一個(gè)能有效解決問題，提高公司治理效率的機(jī)制是現(xiàn)代科層式企業(yè)制度成功運(yùn)作的關(guān)鍵。在以董事會(huì)為主導(dǎo)的公司治理機(jī)制中，由外部獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)是其中的一個(gè)重要機(jī)制，它主要履行監(jiān)督公司的長期戰(zhàn)略和聘任、考核與激勵(lì)高層管理人員等重要職能。

一、影響審計(jì)委員會(huì)工作績效的因素

從理論上講，稱職、高效的審計(jì)委員會(huì)需要具備一系列的條件。例如，審計(jì)委員會(huì)成員應(yīng)該完全或主要由獨(dú)立董事組成，以保持利益上的獨(dú)立性和判斷的客觀性；應(yīng)具有一定的專業(yè)背景，保證信息處理的科學(xué)性；付出一定的時(shí)間和精力，研究公司的資料，及時(shí)、準(zhǔn)確獲得公司的相關(guān)信息；有良好的職業(yè)操守，為實(shí)現(xiàn)公司的價(jià)值最大化勤勉盡責(zé)，等等。然而，在實(shí)踐中審計(jì)委員會(huì)的工作會(huì)受到很多不確定因素的影響，導(dǎo)致其工作績效不能盡如人意。這些影響因素包括：

1.利益獨(dú)立性能否做到

從理論上講，由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)成員，就是要防范因利益沖突給審計(jì)委員會(huì)帶來的不利影響。但是，現(xiàn)實(shí)中可能會(huì)出現(xiàn)一些變數(shù)，影響?yīng)毩⒍碌摹蔼?dú)立性”。首先是灰色董事的大量存在。雖然各國的相關(guān)法律法規(guī)對(duì)獨(dú)立董事的認(rèn)定都有一套嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，如是否在公司擔(dān)任過經(jīng)理等職務(wù)，是否與公司有業(yè)務(wù)關(guān)系，是否代表某一位重要股東等。但是，這些規(guī)定往往只能排除與公司有直接的利益沖突的人員，卻無法排除與有某種間接利益沖突的人員。各國的獨(dú)立董事中已經(jīng)出現(xiàn)的灰色董事，就是很好的例證。這些人士可能是經(jīng)營者的親朋好友，或與公司有間接的業(yè)務(wù)關(guān)系。

其次，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特征也會(huì)給董事的獨(dú)立性帶來一些變數(shù)。例如，在英美股權(quán)非常分散的公眾公司中，弱所有者、強(qiáng)管理者是客觀存在的事實(shí)，這些公司獨(dú)立董事的提名、聘任、解聘、續(xù)聘等權(quán)力實(shí)際上是由現(xiàn)任經(jīng)理層掌握的。在此格局下，無論獨(dú)立董事在任職條件上多么符合獨(dú)立性規(guī)定，他們的公正性都會(huì)受到影響。這些獨(dú)立董事在履行職責(zé)時(shí)有可能選擇屈從于經(jīng)理層，不能有效履行其職責(zé)；也可能與經(jīng)理層形成串謀，侵害所有者及其他利益相關(guān)者的利益。當(dāng)經(jīng)理層由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人時(shí)，審計(jì)委員會(huì)的角色有可能變成了過去由經(jīng)理層聘任外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的翻版，使審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性大打折扣。

在股權(quán)非常集中的公眾公司，獨(dú)立董事以及CEO往往都是由大股東直接選定的。即使是符合任職資格的獨(dú)立董事，其工作也不得不考慮大股東的影響力。他們可能會(huì)對(duì)不同的股東區(qū)別對(duì)待，甚至直接成為大股東的利益代言人，使其他中小股東的利益難以得到保障。大股東侵害小股東的利益是這類企業(yè)公司治理問題產(chǎn)生的一個(gè)主要根源。

2.信息處理是不是高質(zhì)量的

信息不對(duì)稱是委托關(guān)系中的重要事實(shí)，因此，審計(jì)委員會(huì)在信息搜集、處理方面是否有效，就會(huì)關(guān)乎審計(jì)的質(zhì)量以及董事會(huì)內(nèi)部治理機(jī)制的效果。

審計(jì)委員會(huì)的信息渠道主要是經(jīng)理層和內(nèi)審人員提供的顯性信息，以及通過溝通“打探”一些財(cái)務(wù)報(bào)表和書面文件中未曾包括的隱性信息。然而，當(dāng)下級(jí)被迫上交計(jì)劃數(shù)據(jù)時(shí)，他們通常是希望數(shù)據(jù)看起來不錯(cuò)，以滿足其個(gè)人的利益需要，而不是關(guān)注數(shù)據(jù)的精確性（米勒，1992）。另外，由于管理活動(dòng)具有復(fù)雜性，其過程難以觀察，質(zhì)量難以評(píng)價(jià)，導(dǎo)致管理人員能夠較為容易地將某些信息“隱藏”起來，加大了審計(jì)委員會(huì)信息搜集的難度。

審計(jì)委員會(huì)的另一個(gè)渠道，即通過溝通“打探”報(bào)表、文件以外隱性信息的嘗試也往往難以奏效。因?yàn)槠髽I(yè)各個(gè)層次的管理人員與其上級(jí)的討價(jià)還價(jià)能力，在很大程度上都來源于其人力資本的專用性。所以，如果經(jīng)理層、內(nèi)部審計(jì)人員想保留專業(yè)知識(shí)帶來的權(quán)力，就會(huì)產(chǎn)生隱藏某些信息的動(dòng)力。隱性信息是下級(jí)進(jìn)行自我保護(hù)的一個(gè)秘密武器。

通過以上分析可以看出，只要信息的提供方有扭曲信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，或者擁有某些隱性信息，那么，審計(jì)委員會(huì)的判斷就不可能是完全準(zhǔn)確的。

3.審計(jì)委員會(huì)成員的時(shí)間、精力以及態(tài)度

任何事物都有其兩面性。要求審計(jì)委員會(huì)由外部董事組成，無疑提高了審計(jì)的客觀性。但是，正是由于這些董事是“外部”的，外部身份有可能成為審計(jì)委員會(huì)高效工作的一個(gè)制約因素。因?yàn)楠?dú)立董事的主業(yè)并不在本公司，獨(dú)立董事的身份是兼而為之，甚至只是其多個(gè)兼職中的一個(gè)。這些外部董事遠(yuǎn)離公司運(yùn)作，每月至多一次、每次投入6—8個(gè)小時(shí)的董事會(huì)會(huì)議，從時(shí)間和精力上，要保證其能充分了解公司的信息，對(duì)公司經(jīng)理層的各種提案提出建設(shè)性的建議，都有一定的難度。

另外，由于擔(dān)心削弱CEO的權(quán)威，或擔(dān)心影響與CEO的相互信任關(guān)系，不少公司的審計(jì)委員會(huì)成員在沒有CEO的許可下，往往不愿意與企業(yè)的經(jīng)理層接觸。審計(jì)委員會(huì)成員的這種謹(jǐn)慎態(tài)度無疑會(huì)影響其工作效率。

二、審計(jì)委員會(huì)制度面臨的三個(gè)難題

除了以上因素會(huì)影響審計(jì)委員會(huì)的工作績效外，在設(shè)計(jì)審計(jì)委員會(huì)制度時(shí)，還存在三個(gè)懸而未決的理論難題：

1.審計(jì)委員會(huì)中的獨(dú)立董事需要什么樣的激勵(lì)機(jī)制

從美國的商業(yè)慣例看，除了少量“車馬費(fèi)”外，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事并不從公司領(lǐng)取薪酬。因?yàn)檫@些獨(dú)立董事在這一職務(wù)之外，往往已擁有豐厚的收入和很高的社會(huì)地位，擔(dān)當(dāng)獨(dú)立董事更多的是要盡自己的一份社會(huì)責(zé)任。這些獨(dú)立董事的職業(yè)聲譽(yù)就是其相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制，以確保審計(jì)工作的客觀、公正。

然而，2001年以來美國爆發(fā)的大公司丑聞表明，這種機(jī)制并不完美。因此，世界各國開始對(duì)美國式的激勵(lì)約束機(jī)制進(jìn)行反思，考慮給予這些獨(dú)立董事較高的津貼，以增加對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)。從理論上講，審計(jì)委員會(huì)要對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核和發(fā)表意見，責(zé)任重大，如果沒有合理的激勵(lì)機(jī)制，誰會(huì)愿意在其中任職？給審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事以適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)激勵(lì)，使其盡職盡責(zé)工作并有能力應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，似乎是合情合理的事情。無論是中國證監(jiān)會(huì)2001年的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，還是上市公司的公司治理實(shí)踐，都體現(xiàn)了這種制度設(shè)想。但是，這種做法會(huì)直接產(chǎn)生另外一個(gè)敏感問題，即在公司領(lǐng)取報(bào)酬的審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性如何保證？

美國的監(jiān)管者在反思大公司丑聞時(shí)，并未改變審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。例如，薩班斯—奧克利斯法案中就再次強(qiáng)調(diào)，公眾公司必須設(shè)立全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，并且，這些獨(dú)立董事除了董事津貼、審計(jì)委員津貼以外，不能從公司領(lǐng)取其他酬金（石建勛，2003）。與這些獨(dú)立董事豐厚的主業(yè)收入相比，微薄的董事津貼和審計(jì)委員津貼只是象征性的，不會(huì)影響其獨(dú)立性。然而，我國目前推行的獨(dú)立董事津貼制度卻很難產(chǎn)生這種效果。因?yàn)椋紫龋袊鴽]有發(fā)達(dá)的人力資源市場，現(xiàn)有的獨(dú)立董事隊(duì)伍缺乏高效的職業(yè)聲譽(yù)約束機(jī)制，很少有人會(huì)把獨(dú)立董事的失職與這些獨(dú)立董事主業(yè)的聲譽(yù)毀損緊密聯(lián)系起來。其次，相對(duì)于美國而言，我國的獨(dú)立董事津貼可能是這些獨(dú)立董事一個(gè)比較重要的收入來源，這種利害關(guān)系無疑會(huì)影響審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。如果把這兩個(gè)因素合在一起就會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國上市公司的獨(dú)立董事津貼制度，在強(qiáng)化獨(dú)立董事激勵(lì)機(jī)制的同時(shí)，對(duì)獨(dú)立董事（以及由他們組成的審計(jì)委員會(huì)）的獨(dú)立性也會(huì)產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。

2.審計(jì)委員會(huì)能否揚(yáng)內(nèi)審、外審之長，而避二者之短

審計(jì)委員會(huì)制度在信息占有量和獨(dú)立性上介于內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)之間，揚(yáng)二者之長，而避其之短是審計(jì)委員會(huì)的理想目標(biāo)。但是，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)委員會(huì)真能做到既擁有外部審計(jì)的獨(dú)立性，又擁有內(nèi)部審計(jì)的信息優(yōu)勢嗎？

眾所周知，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象是公司內(nèi)部的各個(gè)部門和子公司，向經(jīng)理層負(fù)責(zé)。因此，審計(jì)委員會(huì)在與內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象和審計(jì)重點(diǎn)并不相同，不過，二者在信息搜集處理工作方面有許多還是可以協(xié)作，共享成果的。但是，審計(jì)委員會(huì)代表的是委托人的利益，與作為人的經(jīng)理層有一些微妙的利益沖突。因?yàn)榻?jīng)理層是內(nèi)部審計(jì)的上級(jí)，但它卻是審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督對(duì)象。所以，審計(jì)委員會(huì)能否從內(nèi)審部門獲得完全真實(shí)、準(zhǔn)確的信息，尤其是對(duì)經(jīng)理層不利的信息，是值得探討的。

從有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的利益獨(dú)立性分析中我們可以看出，公眾公司的一些特殊股權(quán)結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致，即使審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)立董事組成，也不能說它已經(jīng)解決了獨(dú)立性問題。既如此，審計(jì)委員會(huì)能否真的做到揚(yáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)之長，而避二者之短呢？

3.審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事是否應(yīng)該代表其他利益相關(guān)者的利益

目前流行的公司治理模式大多起源于英美模式，體現(xiàn)的是“股東至上主義”（在這種模式中，獨(dú)立董事制度主要是為了保護(hù)弱勢股東——中小股東的利益）。