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在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認(rèn)識，注冊會計師隊伍也在迅速擴大。然后，公眾及社會對獨立審計質(zhì)量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假賬”似乎成為公認(rèn)的事實，又注冊會計師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊會計師協(xié)會及政府有關(guān)部門為了解決獨立審計質(zhì)量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨立審計質(zhì)量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)的建議。

一、獨立審計質(zhì)量水準(zhǔn)的經(jīng)濟學(xué)思考

市場經(jīng)濟中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的巾場供需狀況。經(jīng)濟學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，但價值的實現(xiàn)是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。

注冊會計師所提供的會計專業(yè)服務(wù)的價格與質(zhì)量的決定，同樣服從于市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律。從需求角度看，對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團體，有企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)所有者(股東大會或董事會)、政府、企業(yè)的潛在投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、企業(yè)員工等；從審計的內(nèi)容(口標(biāo))看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部：控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標(biāo)。對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動力。從供應(yīng)角度看，注冊會計師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會計師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會計師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業(yè)。經(jīng)濟利益是注冊會計帥職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當(dāng)供大于求時，可以依靠優(yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨螅瑥亩纬尚碌钠胶狻．?dāng)供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進入具有相當(dāng)難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。

在我國，十分強調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對提高獨立審計質(zhì)量的重要作用，卻忽視廣經(jīng)濟規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟規(guī)律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務(wù)質(zhì)量的上限；不能設(shè)想注冊會計師可以不顧成本而單純退求服務(wù)質(zhì)量。我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務(wù)和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準(zhǔn)則制訂的過程中，主要考慮的是審計準(zhǔn)則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關(guān)注則遠遠不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計師服務(wù)的社會需求由政府的行政力量(法規(guī))創(chuàng)造．同時。通過政府部直接或間接創(chuàng)辦會計師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質(zhì)量改進的慣性。因而，在獨立審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會計師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織的認(rèn)識出發(fā)．注重機制的建設(shè)，避免因在獨立審計質(zhì)量問題上求成心切。出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。

二．影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的制度因素

在市場經(jīng)濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實施的財務(wù)報喪獨立審計發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟補償三方面的機制對于獨立審計質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機制內(nèi)在決定的。在發(fā)達國家．獨立審計的三大機制購主要內(nèi)容包括如下幾方面：

首先．所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離呈現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之。在發(fā)達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關(guān)法律(如美國的《證券法》和《證券交易法》)明確規(guī)定，股票上市公司的財務(wù)報表必須公開披露，公司的管理當(dāng)局必須對報表的質(zhì)量承擔(dān)法律責(zé)任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當(dāng)局履行其確認(rèn)、計量、記錄與報告會計信息責(zé)任的獨立監(jiān)督。正是這種獨立監(jiān)督構(gòu)成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。

其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對國民經(jīng)濟的發(fā)展有著直接的影響。資本市場愈發(fā)達、這種影響愈大。資本巾場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據(jù)公司公布的財務(wù)報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導(dǎo)致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟危機。關(guān)國1929—1933年的經(jīng)濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)小撤離，重新配置到社會所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。這種微觀卜對單個個企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業(yè)日積月累·后一次性爆發(fā)危機，而給社會及投資者帶來慘重?fù)p失。

最后，注冊會計帥提供服務(wù)取得公費。但經(jīng)濟利益的驅(qū)動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規(guī)定。注冊會計師對其提供服務(wù)的質(zhì)量及發(fā)表的意見承擔(dān)責(zé)任，并要求會計帥事務(wù)所采用無限責(zé)任合伙制或其他證明其承擔(dān)責(zé)任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務(wù)報表表達廠不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸斐赏顿Y者損失的，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實際承擔(dān)的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據(jù)社會需要和預(yù)期改進工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。

上述三項機制影響和決定著獨立審計的質(zhì)量。這種機制在不同社會環(huán)境中對獨立審計的質(zhì)量要求不同，審計質(zhì)量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計質(zhì)量的需要從制度的改善入手：

第一，所有者需求決定對審計質(zhì)量的要求。獨立審計的監(jiān)督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟體制尚處于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及合有國家股份的企業(yè)進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質(zhì)量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。

第二，宏觀監(jiān)管需求決定對審計質(zhì)量的要求。對會計師事務(wù)所審計目標(biāo)的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達國家和我國的獨立審計準(zhǔn)則中，都要求注冊會計師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達國家，市場經(jīng)濟體制以私有經(jīng)濟為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少。在我國，目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟成份仍占有主導(dǎo)地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多、十分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企業(yè)的行為，其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟職能，有的則關(guān)系到國民經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會計師更大的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟資源，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。

因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標(biāo)對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求