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摘要:在目前特定審計環境下,國家審計署提出了真實性審計。對審計基本職能的再認識,真實、合法、有效三者之間的關系,真實性審計與稽查特派員稽查工作之關系以及真實性審計與民間審計年報審驗之關系等方面,論述了真實性審計的理論基礎、現實意義,以及如何理順真實性審計與其他相關方面關系,以利于真實性審計順利開展。

關鍵詞:真實性審計;審計職能;鑒證監督;合法性有效性;稽查特派員;社會審計年報審驗

在目前特定的審計環境下,國家審計署提出了真實性審計的問題。真實性審計是審計機構以審查企業會計資料的真實性為基礎,并在此基礎之上,查處企業違法、違規行為,并評價其經營業績或效益的一種綜合審計方法,它實質上仍屬企業財務審計范疇,并有所擴展。為正確開展真實性審計,有必要研究一下真實性審計方面的一些理論問題。

1.審計基本職能的再認識

（1）審計職能的內涵

審計職能,要從審計關系、審計目的、審計地位等來考察。由于審計人有審查經濟活動的專門技能,審計授權人自己卻無這些能力,為了證實經管資源財產人承擔和履行經濟責任的情況,審計授權人授權審計人對其經濟活動進行檢查,以代表授權人對其進行監督,并要求審計人提出審計報告。因此,審計的職能,是指審計人所作審計工作的職能。這種職能,即有對授權人方面,又有對被審計人方面。審計對于審計授權人的職能是證實,即從審計人審計報告中了解資源財產經營管理經濟責任的承擔和履行的實際情況,借以維護自己的權益;審計對于被審計人的職能是監督。由此可見,審計人執行審計的職能是證實和監督兩種。這是審計職能的內涵。

(2)審計職能的外延

審計職能的外延,對審計授權人講是審計人對其提出的報告,簡言之,即報告。對被審計人講有以下三種職能:鑒證、評價、建議。鑒證是對被審計人經濟活動及財務報表的真實性、合法性、合規性、公允性的認識和確認。它不僅可以適應審計授權人、委托人的要求,而且可以對社會上的投資者及潛在投資者、債權人及有關方面提供需要的經濟信息。評價是對被審計人經濟活動效益性的確認。建議是被審計人如何更好地承擔和履行經濟責任,特別是在經營管理方面提出改進的意見。上述審計職能的內涵、處延如下表所示:

審計職能內涵外延

對審計授權人證實報告

對被審計人監督鑒證、評價、建議

對于審計職能,有不同的觀點,即一職能說和多職能說。一職能說認為審計只有一種監督職能。這種觀點可以適應審計人對被審計人的情況,但審計人對其委托人或授權人很難說是監督職能。多職能說沒有區分審計職能的內涵、外延,將所有職能并列,分不清各種職能到底是對誰而言的。

(3)對真實性審計職能的認識

真實性審計是針對以往的以查處違法、違規行為為主要目的的政府審計的缺陷而提出來的。其所以要提出來,原因在于以往政府審計職能發揮是不完全的。先從內涵上來看。審計以查處違法、違規行為為主要目的,采取經驗判斷方法進行抽查,不可能全面證實經濟活動及財務報表,所以審計的證實職能無從發揮;對被審計人來講,審計是不全面的、不系統的,審計帶有預先的明顯的功利目的,其經濟行為不可能得到全面、系統檢查,監督職能發揮的不全面。再從審計職能的外延上看。對被審計人來說,由于審計人的審計程序是不完整的,審計方法是簡化的、經驗式的,所得出的審計結論只能局限于被審計人違法、違規情況,無論全面的鑒證被審計人的經營活動及財務報表的真實性、合法性、公允性,其審計報告也不可能增強報表使用人對財務報表的信賴程度;在沒有全面審查經濟活動及會計資料的基礎上,更無從評價被審計人的經濟效益;在對被審計人的內部控制制度及企業概況不全面了解的情況下,無法對被審計人提出有益的管理建議,向國家宏觀經濟管理部門提出高層次、全局性的建議更不可能。

因此,根據目前特定的審計環境提出真實性審計,從審計職能角度看,就是為了克服以往政府審計的缺陷,全面發揮政府審計的證實、監督、鑒證、評價、建議職能,更好地服務于微觀的企業經濟及宏觀的國民經濟的健康發展。

2.真實、合法、有效三者之間的關系

我國的審計法明文規定國家審計機關的基本職能是對經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督。但在具體的審計活動中,卻一直本末倒置,將合法合規性審計放在首位,而置真實性這個基礎問題于不顧。搞清這三者的關系對于政府審計工作具有重大的影響和推動作用。

首先,真實是基礎,是前提。財政、財務收支只有在真實的基礎上,再去判斷合法與否、評價效益水平才是有意義的。

其次,真實的未必合法、合規、合理,但不真實的肯定不合法、不合規或不合理。

其三,違法違規一般都要體現在會計信息不真實上。企業違法違規的表現形式不是唯一地體現在不真實性上,如企業違法、違規經營,財政資金管理與運用部門違紀亂收亂支等,但從主流上來看,違法違規主要表現在會計主體違背會計法、會計準則及會計制度、財務制度的要求,大肆造假帳、報假帳,即違法違規主要表現在會計活動中違法違規,造成信息不真實,而且,違法、違紀經營及財政資金亂收亂支往往需要會計活動的配合,以隱藏其違法違紀行為,所以違法違規一般最終都體現在不真實上。

第四,講效益必須是符合會計準則、財務通則的公允計價與表達的效益。在真實的基礎上講效益,沒有真實性就沒有效益可言;真實、合法對企業未必有效益,不合法可能為企業帶來“微觀效益”,但不真實不合法所帶來的“微觀效益”肯定危害社會宏觀效益。

綜上,真實性審計是基礎,合法性、效益性審計是真實性審計的延伸、發展,三者是一個統一的整體,不能將它們割裂開來,更不能對立起來。因此,我們不能超越真實性去單純查處違法、違規,也不能超越真實、合法去評價效益性,那樣只會屢查屢犯、屢禁不止,治標不治本;也不能脫離合法性、效益性審計,單純追求真實性審計,那樣無法圓滿完成國家賦予審計的歷史使命。

3.真實性審計與稽查特派辦監督之關系

稽查特派辦在我國是一新生事物,自其出現之后,就受到各方關注和議論。它在基本職能、工作方法、程序上與國家審計類似,在業務范圍上與國家審計有交叉重疊,所以國家審計機關處理好與稽查特派辦之間的關系對于搞好真實性審計至關重要。我們認為應從以下幾方面把握其關系,從而作好兩者間的協調。

（1）法律及理論依據

我國審計法賦予了國家審計機關權力,明確其義務,規定國家審計有權力和義務對國有企業及財政資金使用、管理部門財務、財政收支的真實性、合法性、效益性進行監督、評價。換句話講,真實性審計是有較高層次的法律作為依據的,從另外一個角度看,真實性審計的客體主要是國有、公有企業或部門,國家機關的真審性審計另外一個理論依據可以說是憑所有權。

國務院在1998年提出向國有重點大型企業派出稽查特派員,國務院在1998年7月3日了《國務院稽查特派員條例》。很顯然,稽查特派員制度剛剛開始,尚沒有較高層次法律來界定、規范它,目前僅僅只有一個中央行政性法規來規范;但國務院作出這一決定也是有理論依據的。國家是國有重點大型企業的投資者及所有者,憑所有者或投資者的身份,國家有權對它投資的資產進行監督。

(2)職能

兩者的職能基本類似。在我國審計法中規定國家審計機關有權對國有企業經濟活動及財務報告的真實性、合法性、有效性進行監督、評價,在1999年審計署的《國有企業財務審計準則(試行)》中,也明確提出審計機關獨立行使對國有企業的審計監督權,以法律、法規和國家其他有關財務收支的規定,評價被審計企業的資產、負債、損益的真實性、合法性、效益性,處理處罰其違反國家規定的行為;在《國務院稽查特派員條例》中,也明確提出稽查特派員的職責,其中之一就是“查閱被稽查企業的財務報告、會計憑證、會計帳簿等會計資料及與企業經營管理活動有關的其他一切資料,驗證被稽查企業的財務報告等資料是否真實反映其財務狀況……。”由上可見,真實性審計與稽查特派員稽查的主要目標是一致的,都將“真實性”放在一個很重要的位置上,從這一點講兩者都具有證實職能和監督職能。

兩者的職能并不完全一致。鑒證職能。真實性審計的審計報告中對被審企業經濟活動及財務報告的真實性、合法性、公允性的有關評價,既可以對審計授權人,在一定程度上也可以對社會公眾起到鑒證作用,但稽查報告直接送達國務院有關部門,并要求嚴格保密,所以其鑒證職能是有限的。

評價職能。真實性審計中的評價主要是對企業經濟效益的評價,而稽查報告中的評價主要是對國有重點大型企業主要負責人的經營管理業績評價,主要是要解決國有企業領導人或領導班子的問題,針對性更強。

建議職能。兩者都具有在全面了解企業運行狀況的基礎上,向有關部門作出更具普遍性的宏觀建議的職能。