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【摘要】本文根據對亞新科集團內控制度現場研究的頓悟,從現代企業實務出發,指出COSO報告和巴塞爾委員會的有關文件對內控制度只強調評價而忽略設計和執行的缺陷,并對內控制度概念予以補充和擴展。其新穎之處在于將“作業”及其相關概念(諸如作業管理、供應鏈、價值鏈、流程再造等相關管理方法和ERP、CIMS、Internet、辦公室自動化等新興信息技術)引進到內控制度,特別提出內控制度是最優化、最簡捷和最理性的作業標準或作業程序的觀點。其次,根據擴充的內控概念,演繹出總體設計思路和單項設計思路。前者針對一個集團或子公司而言,其方法包括三維立體的靜態結構、過程循環式的動態結構和常規/非常規事件結構;后者針對單個內控項目而言,其設計方法包括按部門、按項目和按流程。

【關鍵詞】內控制度內控制度設計作業

一、引言

過去幾年,我國會計以至整個管理領域對內控制度的需求日益強烈。其根源并不是控制一詞所具有的“治人”與“治于人”的含義對人們的誘惑,而是在國外成功經驗和慘痛教訓的刺激下,我國黨和政府機關、企業及其他各類營利或非營利組織越來越傾向于將內控制度當作治本的手段,用來遏制領導干部貪污腐敗、堵塞國有企業資產流失的漏洞、規避企業及其他營利或非營利組織的經營風險和制止虛假企業會計信息流入證券市場以至整個社會等等。國家有關部門、營利組織已經制訂并實施與內控制度相關的法規或政策:

1986年財政部頒發《會計基礎工作規范》,其中對內控制度作了明確規定;

1999年全國人民代表大會通過新《會計法》,將內控制度當作保障會計信息“真實和完整”的基本手段之一;

2001年6月財政部《內部會計控制———基本規范(試行)》和《內部會計控制規范———貨幣資金(試行)》;

2000年11月證監會《公開發行證券公司信息披露編報規則》,要求公開發行證券的商業銀行、保險公司、證券公司應建立健全內部控制制度,在招股說明書正文中專設一部分,用來說明其內控制度的完整性、合理性和有效性;

1997年1月中國注冊會計師協會實施《獨立審計具體準則第9號──內部控制與審計風險》,以便于會計師事務所評估審計風險,提高審計效率,保證執業質量;

1997年1月國家審計署實施《中華人民共和國國家審計基本準則》,其中將對內控制度的測試當作“作業準則”予以規定;

中紀委、中組部等近幾年也了一些相當于內控制度的文件(如“收支兩條線”的規定)。

營利組織特別是“三資”企業大多有一套成文的內控制度。例如接受我們咨詢的亞新科集團(亞91洲戰略投資集團公司的簡稱),已經建立起比較完備的內控體系,按篇幅計算超過150萬字,其中還不包括質量控制項目。

不言而喻,我國內控制制度建設已具備相當的規模,取得重要成果。但是,還必須清醒地看到:第一,黨和國家有關部門以及各類組織的相關文件中所謂的內控制度在概念上并不統一;第二,我國還沒有形成內部控制的整體框架(結構、內容和聯系);第三,我國現存內控制度只注重制度的文字編寫環節,嚴重忽略了如何執行制度、判斷和報告制度執行的狀況、矯正制度執行的偏差等方面;第四,在內控制度設計上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向;第五,與西方國家相比還有很大的差距。

我們認為,我國內控制度之所以存在著這些缺陷,其原因就是我們尚未注意如何界定概念和理清設計思路的問題。本文由此立論,做一些初步探討,希望對彌補這些缺陷有所裨益。

二、何謂內控制度

(一)西方人的界定內控制度是外來語,英語為InternalControlSystem。美國是內控制度最發達的國家,像巴塞爾委員會這樣的國際性銀行組織對內控制度也特別關注,過很多相關的、有價值的文件。在西方,內控制度的概念具有歷史性,是逐漸發展和完善起來的。

11934年美國《證券交易法》使用“內部會計控制”的術語,作為根除“大危機”中虛假會計信息泛濫的根本措施之一。

21949年,美國注冊會計師協會(AICPA)在一份特別報告中,首次將內部控制界定為“一個企業為保護資產完整、保證會計數據的正確和可靠、提高經營效率、貫徹管理部門既定決策,所制訂的政策、程序、方法和措施。”[1]按照這個定義,內部控制一開始就突破了財務會計的范圍,包括了成本、預算等項內容。

31958年會計程序委員會《獨立審計人員評價內部控制的范圍》的報告,其中將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制,[2]這就是人們所熟知的內部控制制度“二分法”的由來。

41986年最高審計機關國際組織(INTOSAI)在第12屆國際審計會議上發表《總聲明》,賦予內部控制新的涵義,即“作為完整的財務和其他控制體系,包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理者根據總體目標而建立的,目的在于幫助企業的經營活動合理化,具有經濟性、效率性和效果性;保證管理決策的貫徹;維護資產和資源的安全;保證會計記錄的準確和完整,并提供及時、可靠的財務和管理信息。[3]”這個概念相當的寬泛,幾乎達到無所不包的地步。

51988年AICPA《審計準則公告第55號》,將內部控制界定為“為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序”,在結構上由控制環境、會計制度和控制程序三個要素組成。

61992年COSO委員會①《內部控制———整體框架》的報告,即著名的COSO報告;1995年,AICPA又以《審計準則公告第78號》的形式發表。COSO報告提出:“內部控制是由企業董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。”[4]同時提出內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制的整體框架,得到公司董事會、管理當局、投資者、債權人、審計人員及專家學者的普遍認可,因而成為迄今最權威的內部控制的概念。

71997年巴塞爾委員會《銀行組織中內控制度的框架》的報告,將COSO報告提出的內控制度的02①包括美國注冊會計師協會(AICPA)、美國會計學會(AAA)、財務經理協會(FEI)、內部審計協會(IIA)、管理會計師協會(IMA)整體框架成功地應用于銀行業,并演繹出適合銀行業但具有一定普遍性的十三條原則②。該報告實際上是對巴林銀行失控案例的積極反應,但同時也將內控制度的范圍推廣到無以復加的地步。

(二)我國的提法

在我國,由誰在哪部文獻中首先使用內部控制概念已無從查考,但在正式法規中首先有實際意義的使用似應確定為1986年財政部頒發的《會計基礎工作規范》。該規范只提到內部會計控制,并定義為“單位為了提高會計信息質量,保護資產的安全、完整,確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。這個定義為嗣后財政部的其他內控文件以及《會計法》所沿襲。值得注意的是,在這些文件及《會計法》中基本上將內部會計控制當作會計監督的一部分。實際上英語“Controls”作為名詞的復數形式可以翻譯成“監督”,那么,“InternalControls”完全可以翻譯成“內部監督”。

中注協的內控概念的外延比較寬泛,在其1997年實施的《獨立審計具體準則第九號———內部控制與審計風險》中稱內部控制為“被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,防止、發現、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序”,“包括控制環境、會計制度和控制程序”。該定義是審計的概念,它明顯地套用了AICPA在1988年提出的內控定義。

證監會、國家審計署、中組部、中紀委等部門的內部控制概念與上述兩種大同小異,但似乎是“各有所司”:證監會主要防范上市公司及金融、保險機構的會計信息失真;國家審計署主要防范政府機關和國有事業單位資產流失和信息失真;中紀委和中組部主要防范領導干部貪污腐敗,諸如此類。

很明顯,我國內控制度的概念受西方影響很大,中注協的概念明顯地套用了AICPA在1988年提出的內控定義。而財政部有意識地將有關文件限定在會計控制的范圍,除了行政權限的考慮之外,也表明我們對其他內控制度及其與會計控制的關系的認識還不成熟。

(三)我們的觀點

我國內控制度在概念上基本套用西方的。西方的內控概念概括起來無非是上文所說的“三個目標”、“五個要素”、“十三條原則”。但是,西方內控概念大多由實務界特別是審計和經濟監管組織所界定,因而描述性的多,對本質的揭示不夠充分,同時以現成的內控制度為前提,強調對內控制度的評價,忽略了如何設計和執行內控制度③。對企業來說,這些被忽略的東西正是第一位的。