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我們的研究假設是，中國現行審計機關是政府的內部審計組織，這種政府對審計機關直接控制的體制是導致中國現行審計制度存在諸多問題的總根源。為了驗證和深化這一假設并尋求適當的改革設想，我們于2002年6月至10月，實地采訪了國家審計署以及10個省市的審計機關、人大和政府的官員和一些審計學者，共38人；同時，對85位中國審計學會理事進行了問卷調查。

一、文獻回顧

中國現行審計制度自1982年建立以后，學者們就開始對中國審計制度問題展開討論。閻金鍔（1986）、楊時展（1989）從公共受托責任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔的公共受托責任履行情況功能的審計機關，應該設立于政府之外。秦榮生（1994）、張杰明（1996）和項俊波，（2002）等學者進一步研究了公共受托責任與審計制度之間的關系，并提出和闡述了“立法論”審計制度改革觀點。文碩（1990）則強調民主政治對于國家審計發展的意義，他認為民主的范圍越大，民主的權力越真實，人民通過審計機關對政府的制約也就越強，因此民主政治的發展會改變中國國家審計的發展走向，最終人大極有可能掌管國家審計。蕭英達（2000）等學者一方面認為，相比西方審計制度，中國審計制度獨立性較差、審計機關地位較低，但另一方面又認為現行審計制度是與中國國情相適合的。與上述觀點不同，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務院，但審計長提升到相當于國務院副總理或國務委員的級別。李齊輝（2001）、吳聯生（2002）等提出“垂直論”改革觀點，認為應該改革地方政府對審計的領導關系，實行上級審計機關（中央或省級審計機關）對審計的統一垂直領導。以上觀點無論如何理解國家審計的意義，但都肯定審計獨立性是審計的本質特征，是實現國家審計重要意義或保障審計職能和作用發揮的關鍵。所以他們普遍認為改革審計制度實質就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。但可能是“升格論”和“垂直論”這兩種觀點沒有從根本上改變政府對審計機關直接控制的格局，這樣就既沒有從根本上提高審計獨立性，也沒有把人大監督職能的意義體現出來，所以就與大多數學者對審計制度改革的理解不同，也因此認同者不多。相比之下，“立法論”觀點長期以來為學術界所廣泛重視和討論，而且目前關于支持或反對審計制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個觀點上（高存弟史維，2003），在許多學者眼中，“立法論”不僅是代表性的改革觀點甚至還成為審計制度改革的代名詞。

相比學者們比較一致的認為中國現行審計制度缺乏獨立性的觀點，官方的研究機構審計署科研所（1999）的觀點則相對模糊：一方面明確表示不贊同那種認為中國現行審計制度缺乏獨立性的觀點，另一方面也承認，相比西方“立法型”審計制度，中國現行審計制度的獨立性的確不足，并承認這是源于現行審計具有比較濃厚的政府內部審計色彩。

二、方法和數據

我們對實證法在審計理論研究中的運用作了一些嘗試。運用的實證法以實地采訪調查和問卷調查為主。我們實地采訪了38位具有一定代表性和資歷的受訪者。其中：國家審計署司局級官員6人，地方政府首長和部門官員5人，地方人大官員4人，地方審計機關廳（局）長6人，地方審計機關處室負責人8人，審計學者9人。需要說明的是：因為審計制度改革涉及到政府體制和人大機關，所以我們采訪了審計機關之外的政府和人大官員；我們所選擇的受訪者除審計學者外，大部分具有從事審計工作或相關工作10年以上經歷并在其所在單位或部門擔任有一定領導職位；大部分受訪者同意錄音，但都不同意在任何媒體上公開披露其姓名和身份。

采訪時間集中在2002年6月至10月間。采訪的主要問題為我們事先所確定，但在具體采訪過程中有所調整。同時，我們還對中國審計學會的85名理事進行了問卷調查。選擇中國審計學會理事作為問卷調查對象，主要是因為作為中國審計學會的理事，一般具有比較長的審計工作經歷或比較豐富的審計理論水平或一定的領導職務（從一般意義上看，這是選他們作為審計學會理事的必備條件），所以把審計學會理事列為問卷調查對象既對保證問卷調查結果的質量有好處，也對提高回函率有利。

問卷調查在7月初寄發，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率約42％。答卷者分類情況是：來自國家審計署（含特派辦）的理事6位，來自地方審計機關理事18位，來自審計理論界和高校的理事11位。

為了搜集和積累研究資料，我們的研究還結合了一些政府和審計機關官員的講話、部分學者的研究文獻以及審計署網站的有關信息。

三、中國現行審計制度基本概況

現行憲法第九十一條、第一百零九條確定了中國現行審計制度的基本內容。主要是：1.國務院設立審計署，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支進行審計監督；2.審計長由國務院總理提名，國家主席任命；3.審計署既是中央政府的組成部門，而且還在國務院總理領導下，主管全國的審計工作；縣級以上的地方政府設立地方審計機關，在本級政府和上一級審計機關領導下開展本地區的審計工；4.審計經費由本級政府保證。

可見，國家審計定位于是政府行政管理和監督系統中的一個環節，審計機關是政府的一個專門從事審計監督工作的一個職能部門。那么政府毫無疑問就掌管著安排審計工作、確定審計長人選、分配審計經費等主要權限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者。“內部審計”可以說是對中國審計制度基本內容和基本特征的高度概括。（注：我們在問卷調查表中問到：“您是否認為中國審計機關實質上是聽從于或服務于政府，其實就是政府的內部審計？”。結果有87％的答卷者選擇了贊同和基本贊同的意見。）

目前，無論是官方還是我們大部分受訪者，都認為現行審計制度的優勢是：1.政府首長直接抓審計工作，便于支持審計工作，這對審計職能作用的發揮有利；2.由于政府實際掌握著人、財、物分配權限，所以審計工作條件特別是審計經費便于得到保障；3.審計以政府工作為中心，工作容易開展，比較有實效；4.審計成果轉換快，效率較高。

我們認為現行審計制度的這些特定優勢，來源于政府對審計機關的直接控制的體制。實際上，中國審計機關自1983年成立以來，在政府領導下，發展還是比較快的。審計署認為，目前國家審計已形成了比較完整的審計組織體系，建立了以審計法為核心的審計監督法律規范體系，培養和鍛煉了一支政治堅定、紀律嚴明、業務熟悉的審計隊伍，依法全面履行審計監督職能取得了顯著成效。在許多場合，官方多是以審計事業的發展成就來評價或肯定現行審計制度，并認為這些成就的取得與現行審計制度的優勢之間存在聯系。事實上，審計署比較強調現行審計制度的優勢和運行以來取得的成績，但對現行審計制度本身所存在的體制性問題特別是體制改革問題則很少談及，而且還通過對現行審計制度“大唱贊歌”的方式有意或無意否定了現行審計制度改革的必要性。我們注意到，在對現行審計制度及改革的看法上，官方公開的意見與我們所調查的大多數問卷答卷者和受訪者的看法是相反的，即后者更多的提及到現行審計制度的劣勢或存在的問題，更關注現行審計制度的改革問題。出現這種差異是不是與審計機關作為政府的一個職能部門或審計官員作為政府公務人員的身份有關？因為這種身份可能使他們不便于對政府的某種制度做出公開的質疑。同樣如果讓我們所采訪的大部分審計官員對現行審計制度公開表態的話，其重新表達的意見可能與我們此次采訪意見或結果不一致。

從1996年開始，中國審計制度在運行中出現了一個新的變化，那就是審計機關根據審計法和預算法開始對財政預算執行情況進行審計，預算審計報告除向政府提交外，還要經政府審查和同意后向人大常委會提交，人大常委會要對審計報告進行審議。

四、現行審計制度中存在的問題（注：本節內容主要來自采訪記錄。）

大部分受訪者認為，現行審計制度存在的問題根源于審計機關與政府的相互關系，即審計機關是政府直接控制下的內部審計組織。問題主要是：1.獨立性缺乏。在問卷調查結果中，有86％的答卷者把“獨立性缺乏”列為現行審計制度所存在問題的首位。大部分受訪者認為，審計機關在現實工作中常常會受到政府和政府有關部門、政府首長或其他政府官員直接或間接的干預或影響，很難真正做到依法獨立行使職責。實際上在審計工作任務的安排上，在審計領導干部的培養和任命上，在審計檢查對象的確定上，在對審查出的問題的處理上和審計結果的披露上審計機關無不受到來自審計機關之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預和影響。