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［提要］安然事件后，國內(nèi)外會計職業(yè)界和專家學者對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了深入探討。為從理論上論證風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠窨尚?，加強注冊會計師的風險意識，推進和完善我國獨立審計準則的建設(shè)，本文回顧了傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙恚治隽藗鹘y(tǒng)風險審計方法的特征、局限性以及職業(yè)界進行的探索和完善，并提出了我國針對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)當采取的策略。

風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖。瑧?yīng)反思甚至停止采用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。這些意見都反映出我們對風險導(dǎo)向?qū)徲嬤€缺乏全面的認識。筆者認為，風險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，目前它仍然處于發(fā)展完善中；我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿晃覀儺斍暗娜蝿?wù)，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆较?，也不是無視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木瘢砀阋惶讓徲嫓蕜t，而是要認真總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，按照風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅M一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。

傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙?/p>

注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟責任。由于企業(yè)管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。

注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當局的受托經(jīng)濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法；審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。

由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。

根據(jù)有關(guān)文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。19世紀即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。股權(quán)投資者非常重視投資回報，在企業(yè)管理當局編制的會計報表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施，而企業(yè)承擔的審計費用也難以承受。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當?shù)碾y度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職業(yè)界逐漸認識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-basedauditapproach）。制度基礎(chǔ)審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此，制度基礎(chǔ)審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業(yè)承擔的審計費用。

由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風險，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務(wù)所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎(chǔ)上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應(yīng)當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風險導(dǎo)向審計方法（risk-orientedauditapproach）。需要指出的是，由于英文用詞的不同，風險導(dǎo)向?qū)徲嬘袝r也被稱為“風險基礎(chǔ)審計方法（risk-basedauditapproach）”或“風險基礎(chǔ)方法（risk-basedapproachtoauditing）”。

本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>

職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索

按照傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦?，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。