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「摘要」會計職能和會計信息的膨脹，使會計不堪重負(fù)，會計系統(tǒng)相對市場毫無效率可言。會計應(yīng)適當(dāng)回歸，提供原始信息和核心的會計程序，而將剩余的功能交由更有效率的市場，如會計服務(wù)、按需財務(wù)報告和可擴展的企業(yè)報告語言去執(zhí)行。會計回歸與會計外部化將使會計與技術(shù)、政治經(jīng)濟及環(huán)境的依賴減弱。各國會計間的差異縮小，更利于會計國際化。會計國際化是必然趨勢，將呈現(xiàn)小范圍統(tǒng)一和大范圍大同小異的格局。

「關(guān)鍵詞」會計膨脹會計回歸會計外部化會計國際化

蓋地教授（2001）的比較研究表明，我國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則已實現(xiàn)了大同小異，可見我國會計的改革與發(fā)展打上了國際會計準(zhǔn)則的深刻烙印。近年中國會計制度大變革，面對何去何從，有過會計的中國特色（國家化）與會計國際化的討論；如今，我國正式加入WTO，關(guān)于會計協(xié)調(diào)與國際化的話題再次升溫。盡管視角千差萬別，仍就會計差異的客觀存在及協(xié)調(diào)差異并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)會計國際化是一種必然趨勢形成共識。既然從成因及進(jìn)展等各個方面都認(rèn)定會計必然國際化，那么探索如何實現(xiàn)會計國際化也就順理成章了。本文將會計回歸與會計外部化視為實現(xiàn)會計國際化的一種有效途徑，認(rèn)為會計在數(shù)百年的發(fā)展中承擔(dān)了過多的責(zé)任，特別是在信息使用者需求的牽引下日趨膨脹已不堪重負(fù)，應(yīng)返樸歸真回復(fù)會計的原始職能，并將強加于會計的諸多角色外部化，由專門的會計服務(wù)公司或通過會計按需財務(wù)報告模式（MC）（肖澤忠，2000）或使用可擴展的企業(yè)報告語言（XBR）（馮淑萍，2001）去實現(xiàn)。這樣會計就可繞開技術(shù)、經(jīng)濟與政治后果及其它環(huán)境影響，在會計信息加工最初的某個合理階段實現(xiàn)國際化。

一、會計回歸

會計的國際化必須超越四座大山：技術(shù)、產(chǎn)生的經(jīng)濟后果、帶來的政治影響及社會文化、法律等會計環(huán)境?？梢哉f，會計本身的技術(shù)性越強，實現(xiàn)會計國際化的難度越大，為此須降低會計的復(fù)雜程度；會計信息產(chǎn)生的資源配置、資源分配后果和政治效用越大，世界范圍內(nèi)各國各企業(yè)各團體間的博弈就越難趨于均衡；會計與會計環(huán)境互動關(guān)系越密切，會計標(biāo)準(zhǔn)的大一統(tǒng)就越難形成。筆者認(rèn)為：會計信息的層次越低，上述四個要素對會計國際化的阻力就越少，因此應(yīng)盡量促成會計的回歸。

1.從會計的發(fā)展歷程看會計功能的膨脹：會計究竟是什么？

從會計雛形原始社會未期的結(jié)繩記事到公元11世紀(jì)至15世紀(jì)以盛唐時期的“公司會計司”、南宋的“審計院”以及“四柱結(jié)算法”為標(biāo)志的中式會計，是古代會計的象征，此時會計告訴人們：收入多少、用了多少、還剩多少。公元13世紀(jì)至19世紀(jì)，意大利復(fù)式簿記歷時700年左右的演進(jìn)，促使了古代會計向近代會計的轉(zhuǎn)變，并最終在20世紀(jì)初期完成（郭道揚，2001），復(fù)式簿記“有借必有貸、借貸必相等”的規(guī)則，使近代會計在反映經(jīng)濟活動的同時又能發(fā)揮監(jiān)督的功能。20世紀(jì)40年代至今，人們步入了市場經(jīng)濟與知識信息經(jīng)濟時代，會計隨之向現(xiàn)代會計過渡，期間會計除基本的反映與監(jiān)督功能外，日益成為經(jīng)濟管理與運行中必不可少的組成部分。上面雖只是對會計發(fā)展歷程的簡述，但足以說明會計功能的膨脹過程。

會計功能的膨脹還可從我國會計理論研究側(cè)面窺見一斑。過去20年間的會計理論研究集中在四個方面（王光遠(yuǎn)、吳聯(lián)生，2001）：①會計是什么，會計學(xué)是什么等基本問題（24%）；②經(jīng)濟效益會計（60%）；③物價變動會計（1%）；④股票市場會計（15%）。關(guān)于會計是什么，會計界有會計信息系統(tǒng)論、會計管理活動論、會計控制論、會計管理工具論等觀點。關(guān)于會計能干什么，會計界也有一職能乃至六職能之爭，除最基本的反映職能外，還包括核算、監(jiān)督、控制、參與預(yù)測、決策等職能。這些年來，會計界對會計基本論問題的討論雖然越來越少，卻從未達(dá)成共識。而且不可否認(rèn)會計相關(guān)人員具有擴大會計功能的潛在動機，會計中心論或大會計的論調(diào)正是這一動機的極端表現(xiàn)。如此之趨勢使我們不禁擔(dān)憂：會計究竟是什么？會計能承受起重?fù)?dān)嗎？

2.會計信息在量和質(zhì)上的膨脹：會計，信息使用者需求的奴隸

近年來，以顧客為中心的顧客需求思想在管理的各個領(lǐng)域得到了普遍的貫徹，會計與審計也不例外。作為會計的顧客，會計信息使用者的需求無疑產(chǎn)生了對會計的需求并推動了會計理論與實踐的進(jìn)步，如果說過去的會計是被動地追逐會計信息使用者需求，現(xiàn)在的會計對會計信息使用者需求的把握越來越成為一種自覺的行動。這是會計走向成熟的表現(xiàn)，但筆者以為會計界把握使用者信息需求的心態(tài)唯恐過之或不及。“不及”，即會計期望差距，是會計信息使用者對會計的預(yù)期高于會計本身所能達(dá)到的水平引起的差異，它由四部分組成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技術(shù)和經(jīng)濟的制約會計不可能提供的服務(wù)；②使用者的合理期望，由于技術(shù)上的缺陷會計可以但未能提供的服務(wù)；③實際業(yè)績?nèi)狈Γ捎趫?zhí)行不力造成的會計設(shè)計意圖的偏離；④感覺但實際不存在的業(yè)績?nèi)狈?，使用者對會計的不正確認(rèn)知所引起的差異。不及實際上是一種正常狀態(tài)，正是它促使會計不斷向信息使用者的預(yù)期靠攏，成為會計發(fā)展的內(nèi)在動力，只不過要把握“不及”的度。“過之”，則指會計在滿足會計信息使用者需求的同時提供了大量無效的服務(wù)，這絕非聳人聽聞，會計界在飽嘗信息披露不足的指責(zé)后開始有了對信息披露過量的擔(dān)憂。

21世紀(jì)人類步入信息時代，信息在多種傳播媒介的推動下呈“爆炸”趨勢，現(xiàn)代會計信息也不例外，集中體現(xiàn)在信息數(shù)量和信息質(zhì)量兩個方面。信息數(shù)量的膨脹表現(xiàn)為：以歷史成本為主的歷史信息向以公允價值為主的未來信息的轉(zhuǎn)變；表內(nèi)信息擴張及向表外的延伸，據(jù)安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調(diào)查，美國公司的年度財務(wù)報表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增長，而同期附注增長達(dá)7.5%（張美紅，1998），如今很多公司財務(wù)報告表外信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了表內(nèi)信息含量；非財務(wù)信息的擴充；分部報告、中期報告等的提供等。信息質(zhì)量的膨脹表現(xiàn)為：對會計信息質(zhì)量未形成統(tǒng)一的認(rèn)識以前，人們唯一的要求就是信息的真實性（可靠性）；1966年美國會計學(xué)會的（AAA）的《基本會計理論說明書》和1989年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的《編制和提供財務(wù)報表的框架》，確定了會計信息質(zhì)量特性，盡管出發(fā)點不同但內(nèi)容基本一致，包括：可靠性、相關(guān)性、可比性等，此時為了保證信息的有用性甚至可以犧牲信息的可靠度；而美國的證券交易委員會（SEC）前主席Leritt在《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講中進(jìn)一步提升了會計信息的質(zhì)量要求，增加了“透明度”這樣一個看似簡單實則更加復(fù)雜的特性。

以上論述了會計職能及會計信息的膨脹過程，這種膨脹既有會計發(fā)展過程中的合理膨脹，也有會計界基于行業(yè)利益的一種自我拔高。前者是會計生存發(fā)展之根本，后者將使會計步入困境。

1.會計信息數(shù)量和質(zhì)量越高越好嗎？信息成本

會計信息數(shù)量和質(zhì)量的高低應(yīng)以信息使用者需求來判斷，過低將導(dǎo)致會計行業(yè)的衰落乃至消亡，過高將使企業(yè)不堪重負(fù)陷入尷尬。上文已指出了會計信息數(shù)量和質(zhì)量呈膨脹的趨勢，其直接的影響是增大了信息成本，會計信息的提供者因提供過量信息負(fù)擔(dān)大量的無效成本，會計信息使用者過濾鑒別信息的使用成本也將增大。對于信息使用者來說，滿足他們需求的信息存在于信息過量的會計報告中，而過量的信息會對他們產(chǎn)生影響，干擾甚至誤導(dǎo)他們的決策，更甚之他們根本無法利用。會計信息數(shù)量和質(zhì)量上的膨脹，不符合會計信息的成本效益和有效披露原則，于會計信息供求雙方都不利，因此應(yīng)適當(dāng)減低會計信息。

2.會計的職能越多越好嗎？會計責(zé)任

長期以來會計學(xué)者一直無意識地對自己從事的事業(yè)拔苗助長，仿佛會計的作用越多，會計地位就越高?；卮疬@個問題并不難，筆者認(rèn)為，可以從會計的孿生兄弟審計責(zé)任的演變中找到答案。20世紀(jì)60年代，良好的經(jīng)濟形勢促使注冊會計師行業(yè)迅猛發(fā)展，同時由于審計失誤導(dǎo)致針對注冊會計師和會計公司的訴訟爆炸，引起了社會性的強烈不滿。經(jīng)過反思，美國注冊會計師協(xié)會AICPA了著名的科恩報告，劃時代地將對公眾期望的滿足變?yōu)樾袠I(yè)最高行動綱領(lǐng)，從此審計負(fù)擔(dān)起了滿足公眾期望并維護(hù)公眾利益的重任。但社會公眾并不因此減少對注冊會計師行業(yè)的指責(zé)，法律判例進(jìn)一步將注冊會計師的賠償范圍擴大到客戶和狹義的已知受益人之外，社會日益贊同受害方向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟而不問錯在何方，即“深錢袋”責(zé)任。