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一、問題的提出

美國《財富》500強排名第七的安然公司(EnronCorp.)破產一案，不僅嚴重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關注的焦點。作為安然公司的審計師，安達信會計公司也正與安然公司一同接受美國國會、司法部和美國證交會（SEC）的調查。安然公司的投資者和債權人，已向安然和安達信提出了巨額民事賠償的要求。

在安達信受到的指控中，獨立性問題是焦點之一。安達信在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務收費則是2700萬美元。因此，不少人認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務，特別是當非審計服務收費超過審計收費時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴重損害，這是導致審計失敗的主要原因。各大媒體對此進行了大肆渲染，美國《華盛頓郵報》、英國《泰晤士報》都要求華爾街監管機構重新考慮禁止會計師事務所提供管理咨詢等非審計服務。此外，一些影響很大的組織如美國勞工聯合會與美國產業工會聯合會（AFL-CIO）也專門致信SEC，要求修改注冊會計師獨立性規則，重新確定注冊會計師獨立性的定義，并嚴格限制注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。AFL-CIO認為，審計與非審計服務之間存在“利益沖突”，提供非審計服務的注冊會計師常常“角色互串”，事實上參與客戶的管理決策，而不切實履行審計監督職能，從而使審計獨立性遭到明顯破壞。

安達信總裁JosephBerardino在眾議院財務服務委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責進行了說明和反擊。他說，安然公司資產總額高達650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務系統，對于這樣一個非常復雜的跨國公司，收費標準總體上是與其規模和復雜性相稱的。同時，安達信提供的非審計服務是非常必要的，有的傳統上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務費中，有350美元是稅務服務，這是會計師事務所普遍提供的服務，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統進行的必要審核（該系統由另外一家“五大”設計安裝）；另400萬美元實際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費，而安達信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務也是應由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關收費占70％以上，而真正的非審計服務不到1330萬美元，且每一單項的服務收費均不超過300萬美元。JosephBerardino堅信，安達信的注冊會計師不會也不應被利益驅使而放棄原則，不會因非審計服務的高收入而不遵守審計獨立性要求。

其實，非審計服務是否有損于審計獨立性，并非新鮮話題。早在20世紀70年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究過這一問題，但該報告并未得出非審計服務損害審計獨立性的結論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨立性規則修訂運動，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計師協會和“五大”為首的注冊會計師行業的強烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最后雙方終于達成妥協，SEC不再堅持全面禁止非審計服務，只是要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務，認定其是否有損于審計獨立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務費用額，并對企業評估和內部審計等進行個別限制，規定注冊會計師不能提供超過40％的內部審計等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達信反對SEC新獨立性規則的斗爭。因此，人們認為利維特極力倡導的改革基本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個月時間，安然事件的突然爆發卻又重新引起人們對這一話題的極大關注。這一事件對注冊會計師行業的影響可能非常巨大和深遠，如果注冊會計師行業不能象2000年說服SEC那樣，避免對非審計服務的全面禁止，將面臨行業結構的重大調整。

二、非審計服務對審計服務的影響

審計和非審計服務之間究竟存在何種關系？是否存在利益沖突？非審計服務是否影響審計獨立性，是否影響審計質量？我們可以從以下四個方面分析：

（一）非審計服務的產生早于審計服務，是市場發展的必然結果

1、從注冊會計師行業發展的歷史看，非審計服務的產生早于審計服務，是注冊會計師服務市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計師過分“貪婪”地追求利潤的結果。嚴格說來，會計師事務所開展會計報表審計反而晚于某些非審計服務。直到20世紀初時，才有一些大型會計師事務所審計收入達到總收入的50%。以英國Whinney,Smith&Whinney會計師事務所為例，該所在創立之初就提供非審計服務，包括會計服務、稅務服務、管理咨詢等（見表1）。現代上市公司法定審計產生的標志應是美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對股票發行和年度會計報表規定的審計要求。但正如GaryJonPrevits（1985）指出：“國會在制定這兩部法律時，完全知道會計師事務所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計服務，這些服務主要有訴訟支持服務、調查以及類似于現代的管理咨詢服務。”

當然，在審計服務出現后，非審計服務的內容得以更加豐富，發展也更加迅速。注冊會計師利用審計優勢為客戶提供增值服務，確實在很大程度上促進了非審計服務的發展。通過提供審計服務，會計師事務所也培養出了提供其它專業服務的專業能力。就客戶而言，更歡迎會計師事務所提供的非審計服務。因為作為可信的審計服務提供者，與其它服務提供者相比，會計師事務所更可能為客戶保守商業秘密，而且熟知企業的經營管理，能夠帶來更好地服務效果。

2、非審計服務迅速發展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務所的特有現象。目前，盡管各國以及各個事務所的具體情況不同，但有一點可以肯定的是，絕大多數國家的注冊會計師都在提供多種非審計服務。就全球平均來看，非審計服務收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續多年保持了強勁的增長勢頭（參見表2）。從美國的情況看，“五大”1999年管理咨詢收入已全面超過會計審計服務，安達信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100事務所其會計審計收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。

（二）非審計服務對審計獨立性的影響

1、研究表明非審計服務并不損害審計獨立性

盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計師提供非審計服務有損于審計獨立性，但更多的權威性研究結果卻顯示，提供非審計服務并不損害審計獨立性，迄今也沒有實證證據表明，曾有審計失敗或投資者對審計質量的不信任與注冊會計師提供非審計服務存在正相關關系。

2000年8月，美國公共監督委員會（POB）下屬的審計有效性小組（ThePanelonAuditEffectiveness），首次對提供非審計服務的大型會計師事務所進行了詳細調查，以分析審計是否具有有效性。當時的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發表的報告卻聲稱，未發現非審計服務損害審計獨立性和審計質量的證據，并且認為“會計師事務所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務，能夠保持獨立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務已有一百多年的歷史，而不是一時的現象，未發現審計失敗與此相關。”審計有效性小組的成員Palmrose（2000）也專門寫信給SEC指出：“本人在過去十年里對審計失敗案例進行的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內的大型會計公司有關的1000多件法律訴訟，但極少發現與服務范圍相關。”

2000年7月，美國獨立準則委員會（ISB）委托研究調查機構Earnscliffe專門對非審計服務問題進行了調查，調查也發現：“多數人認為，會計師事務所在審計之外開拓了其它服務領域雖是事實，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰。”

2000年9月，歐洲會計師聯合會（FEE）專門就美國SEC的獨立性修訂草案發表評論：“FEE不認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務必然損害審計獨立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務就不會損害審計獨立性。”

此外，美國審計總署、美國財務總監協會、美國商會等機構和組織也從不同角度對注冊會計師非審計服務進行了調查研究，認為非審計服務并不對審計獨立性產生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務。

2、非審計服務有助于加強審計獨立性

2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就注冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一問題<