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摘要：為了加快政府會計改革，建立健全政府會計準則體系，我國采取了一系列政府會計改革的措施，尤其是對公共基礎設施的核算了相關會計準則。當前我國公共基礎設施在核算和管理中存在諸如公共基礎設施核算范圍與核算主體不明、存量公共基礎設施難以入賬、計提折舊方法不明等問題，因此有必要從相關賬務處理與管理公共基礎設施兩個方面進行解決對策的探討。

關鍵詞：公共基礎設施；政府會計；資產計量

一、引言

目前，我國的公共基礎設施建設雖然得到了快速發展，政府會計準則的制定和實施給公共基礎設施會計實踐帶來了新的優點，但同時也出現了一些管理漏洞。我國公共基礎設施的核算管理方面存在著一些不合理的現象。本文參考《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“公共基礎設施準則”）的規定，對公共基礎設施資產的范圍、管理主體以及核算方面的難點進行分析，同時對存在的問題提出相應的建議，借此希望可以完善我國公共基礎設施會計處理。

二、公共基礎設施的定義及核算主體的界定

1.公共基礎設施的定義和范圍的確定。《行政單位會計制度》（2013）就“公共基礎設施”給出了如下定義：“由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產。”但是，這一定義并沒有獲得社會的普遍認可，對于公共基礎設施，不僅僅是我國當前尚未有公認的定義，即使放之于國際公共部門會計準則，對此的定義亦尚不明確。若對公共基礎設施的基本定義沒有明確的規定，界定范圍不清晰，就會導致部分公共基礎設施未計入或錯誤地計入資產核算，存在賬外資產的情況，使社會蒙受損失。公共基礎設施準則中將用于維護管理卻又不構成公共基礎設施使用價值的部分一同采用《政府會計準則第3號——固定資產》的規定進行核算，筆者認為有失偏頗。對于未達到固定資產標準，不滿足1年以上的耐受期的管理維護用品，例如路燈中需要經常更換的燈泡類的低值易耗品將其計入固定資產顯然不合適。因此，對于不滿足固定資產條件的公共基礎設施的維護管理配件，可以適用“存貨”的核算方法。另外，公共基礎設施目前分為四大類，即市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。在市政基礎設施方面的核算建議參考住建部等專業部門的相關分類標準，制定細則。通過統一分類的方法，一方面便于信息的分類披露，使數據具有可比性，另一方面也為今后合理計提固定資產折舊奠定基礎。

2.公共基礎設施核算主體的界定。隨著社會主義市場經濟的發展，政府逐漸認識到釋放市場的活力對于提高公共服務質量的重要性。因此，市政類、交通類公共基礎設施的投資來源趨于多元化，許多政企合作的模式如BOT（Build-Operate-Transfer）、PPP（Public-Private-Partnership）充分發揮了企業的優勢，為公共基礎設施建設提供了新的思路。然而，這樣也會帶來管理主體不明以及會計核算的困難。《行政單位會計準則》（2013）中的關于公共基礎設施的定義表明，由行政單位占有并直接負責管理維護的資產，其主體界定為行政單位。而公共基礎設施準則中將行政單位這個主體的范圍擴大到政府，意即包括事業單位和參公單位，但是《事業單位會計準則》中并沒有“公共基礎設施”這一科目專門用來核算公共基礎設施資產，那么事業單位和參公單位應當如何具體核算？需不需要移交至行政單位？在此，筆者認為應由行政單位統一核算，確認賬上的公共基礎設施資產。負責建設的其他單位承擔的支出應當在各單位的基建賬中核算，而后移交最終的行政管理單位，這樣可以確保資產的完整性、準確性。當項目完工交付使用時，及時辦理相關移交手續，將項目資料移交至相應的行政機關或參公單位，以便接收單位及時準確確認公共基礎設施。如事業單位將不屬于自己管理的公共基礎設施移交給行政單位時具體的移交賬務處理應當根據《移交表》借記“非流動資產基金（移交××單位）——在建工程”科目，貸記“在建工程（移交××單位）”科目，完成賬上資產的清理。

三、公共基礎設施核算初始計量中的難點及解決路徑

1.存量公共基礎設施的計量。目前在公共基礎設施的核算實踐中，取得公共基礎設施時按照成本進行初始計量。在新舊核算方法實施轉換之際，不可避免地會涉及存量如何核算的問題。對于已存在的公共基礎設施，可以根據收集到的資料進行清產核資，但是很多以前建設的公共基礎設施的資料難以追溯，若強行去收集相關資料，勢必會耗費大量的財力物力，與會計中的成本效益原則相違背。因此，建議先根據保存較好的賬簿，按照已有的歷史數據確認其資產，借記“公共基礎設施”科目，貸記“資產基金——公共基礎設施”科目。對于無法收集到相關數據的公共基礎設施，可以使用重置成本法進行估算。在進行資本估算時，利用永續盤存法，參照公式Kt=（1-δt）×Kt-1+It。其中，Kt為第t年的資產存量，It為該年的公共基礎設施建設投資，資產存量和投資均按不變價格計算，δt為公共基礎設施的折舊率。假定各地區基礎設施資本的經濟折舊率相等，且與全國基礎設施資本折舊率保持一致。對于難以追溯歷史數據的資產，可以吸取國外的相關經驗，即給予5年的緩沖時間，若5年內無法獲得相關數據，則合理地估計相關資產價值。

2.增量公共基礎設施的計量。對于增量公共基礎設施初始確認應當采用的會計方法，大部分學者認為用歷史成本法比較合理。其原因有二：第一，公允價值雖能很好地反映當前這個時點公共基礎設施的價值，但是不符合該方法的適用條件。公允價值法是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，而公共基礎設施既沒有買賣雙方，其產權明確地歸國家所有，不在公開活躍的市場進行交易。第二，公共基礎設施作為國家的一項重要的資產，其可靠性必須要保證，歷史成本法可以依據可靠的歷史憑證進行計量，保障了國家資產的合法合理性。行政單位獲得新的公共基礎設施的方法有三種：自建、外購以及無償調入。由于資產獲得的來源不同，相應地在初始確認的時候，公共基礎設施成本的組成部分就各不相同。存在的一個突出的問題是，土地使用權是否應當計入公共基礎設施成本。《行政單位會計制度》（2013）規定土地使用權應當計入無形資產。而在公共基礎設施準則中，要求將土地使用權和構筑物部分分別確認為公共基礎設施；不能分清時，應當整體確認為公共基礎設施。這樣做可以預見有一定的合理性，獲得土地使用權的成本可能占了一項公共基礎設施成本的一大部分，一同核算方便對基礎設施資產的總體評估與管理。但是，根據城市用地分類與規劃建設用地標準（GB50137-2011），城鄉用地區分為不同的類別，而常用的用地性質實際上是指其中一小類——H11城市建設用地的性質分類。城市建設用地中涉及公共基礎設施的有公共管理與公共服務設施用地、道路與交通設施用地、公用設施用地、綠地與廣場用地。該類土地使用權的年限雖然都為50年，但是每項公共基礎設施資產本身的使用壽命不可能都為50年，那么折舊的年限應該以何為準？若合并在一起計量，那么在土地使用權到期或者公共基礎設施自身使用壽命結束時，基礎設施整體又當如何計量？筆者認為將土地使用權計入無形資產、構筑物部分計入公共基礎設施核算比較合適，公共基礎設施準則第十六條明確表示單獨計價入賬的土地使用權不計提折舊。由于企業會計準則中將土地使用權的取得計入無形資產，那么在從企業無償調撥（PPP模式）或購入公共基礎設施資產時，也方便與企業會計準則對接。另外，分開核算也有利于折舊年限的確定，在土地使用權到期時，便于重新繳納土地出讓金以續期。

四、公共基礎設施核算后續計量的難點及解決方案

1.公共基礎設施核算中的折舊計量。參考美國政府會計準則委員會（GASB）的公告中對公共基礎設施的規定，根據預計使用壽命計提折舊，對于用之不竭的公共基礎設施不計提折舊，例如土地、河流以及具有歷史意義或帶來的經濟利益難以量化的藝術作品或城市雕塑一系列的資產不計提折舊。這一點與公共基礎設施準則第二十一條相符合，即公共基礎設施提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊；已提足折舊的公共基礎設施，可以繼續使用的，應繼續使用，并規范實物管理。此外，公共基礎設施折舊根據用途計入當期費用的會計處理也欠妥。首先，行政事業單位費用化的資金需要向上級財政申請取回，會導致資金滯留在賬戶，與國庫集中支付制度的原則相違背；其次，行政單位與事業單位會計制度中只有支出類賬戶，沒有費用類賬戶，更無法根據用途計入費用。筆者建議在公共基礎設施折舊的賬務處理上參照固定資產的處理方式，借記“累計折舊”科目，貸記“資產基金——公共基礎設施”科目，直接沖減凈資產。

2.公共基礎設施維修的計量。公共基礎設施的維修支出主要是用于維護公共基礎設施的零星支出和公共基礎設施毀后的改建支出。公共基礎設施建成后，由于雨水侵蝕、交通事故等無法預計和避免的因素的影響，政府部門為了維持公共基礎設施的使用性，定期或不定期對其進行維護。政府在對公共基礎設施進行會計核算時，將用于維護公共基礎設施的零星支出在“事業支出”借方科目中予以體現，同時可以將“基礎設施建設費”設為二級科目，而貸方科目根據資金的來源不同分別計入不同的會計科目。用于公共基礎設施日常維護的支出由事業單位財政直接支付，貸方科目為“財政補助收入”，而屬于事業單位財政授權支付的貸方支出應在“零余額賬戶用款額度”科目反映，事業單位直接用銀行存款支付的維護支出則應直接貸記“銀行存款”科目。改建支出的產生一般發生在公共基礎設施的使用達到可使用年限，或者政府需要對公共基礎設施進行重新建造、擴建等大規模整修時。換言之，改建的過程是減少或消除以前投入使用公共基礎設施的價值，同時將現行創造的新的公共基礎設施價值入賬。根據《事業單位會計制度》的規定，核算事業單位無形資產占用的金額應反映在“非流動資產基金”賬戶中。在會計核算過程中，把改建的公共基礎設施認定為一項新的固定資產是毋庸置疑的，所以公共基礎設施資產改建之初，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。當公共基礎設施改建完工時，將已經發生確定的后續支出登記入賬，借記“事業支出——基礎設施建設費”科目，貸方科目的確定仍然根據資金的來源不同分別計入不同的會計科目。

3.公共基礎設施終止確認計量。當一段公共基礎設施使用年限已到，需要報廢時，事業單位公共基礎設施管理單位上報待批，借記“待處理財產損溢”科目，并轉出已計提的折舊，貸記“固定資產”科目。收到批復時，再將“待處理財產損溢”科目抵減凈資產“非流動資產基金——固定資產”科目。經批準報廢的某些資產處置后發生的費用及變價收入相應地記入“待處理財產損溢”科目。處置報廢資產完畢收支相抵后的凈收入記入“應繳財政款”科目。若將該公共基礎設施的管理權移交給其他單位，如事業單位將不屬于自己管理的公共基礎設施移交給行政單位時，則應當根據《移交表》借記“非流動資產基金（移交××單位）——固定資產”科目，貸記“固定資產（移交××單位）”科目，完成自己賬上資產的清理。五、公共基礎設施資產的披露政府公共基礎設施信息披露時，按照公共基礎設施資產類別和政府職能部門進行披露。將基礎設施系統看作單個資產或是一組資產進行計量。同時，應該建立資產保管制度或受托制度，并資產保管報表或受托報表。在權責發生制下的政府綜合財務報表中，單獨披露包含了政府公共基礎設施資產非財務信息的資產保管報表，用來補充政府綜合財務報表中這幾類資產的財務信息，以提高政府綜合財務報表的會計信息質量。

主要參考文獻：

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商滿邦．政府投資項目跟蹤審計存在的問題及對策［J］．審計月刊，2010（3）．

劉靜．國內外政府基礎設施類資產的會計處理方法研究綜述［J］．對外經貿，2013（4）．

作者：梅元清（博士），孫曉萌 單位：東南大學成賢學院