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摘要：“營改增”后投資企業持有金融資產開始征收增值稅，權益性金融資產在取得時、持有期間和出售時均涉及增值稅相關會計科目，因此在進行會計處理時應注意手續費、投資收益等的價稅分離。

關鍵詞：營改增；權益性金融資產；轉讓；會計處理

“營改增”后金融企業由征收營業稅轉變為征收增值稅，這一變化也給持有金融資產的企業帶來影響。本文以2016年12月財政部出臺的《關于印發〈增值稅會計處理〉的通知》（財會［2016］22號）為依據，分析了“營改增”后企業持有及轉讓權益性金融資產的會計處理。

一、金融資產會計處理的相關規定

財會［2016］22號文件是在《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）之后出臺的，它規定了企業金融商品轉讓的賬務處理。一是金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額。二是金融商品實際轉讓的月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。實際繳納增值稅時，應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。這一文件規范了“營改增”后金融資產計征增值稅的依據，指出賣出價與買入價之差為正的情形下，需要繳納正差額部分的增值稅，沖減投資收益，如果差額為負，可以抵扣下月出售金融商品部分的增值稅；還指出了應該設置“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”明細科目。由此可見，金融資產賬務處理規定符合稅收法規的本意，但也存在如下問題：1.銷售額計算比較復雜。按照規定，要計算增值稅應先計算出銷售額（含稅）。銷售額是將權益性金融資產對外出售時，用賣出價減去買入價再加上持有期間的利息計算得出的。一個月內對外出售金融資產的買入價采用移動加權平均法計算；并且持有期間的股利要查閱持有期間的明細備查賬，而在“營改增”之前，這部分資料相對不完備，操作起來較為復雜、繁瑣。2.“投資收益”賬戶金額有時是含稅價，有時是不含稅價，容易混淆。上述分錄中，轉讓權益性金融資產時產生的增值稅沖減投資收益，出售時將價稅分離；而在持有金融資產期間，被投資方宣告分配現金股利時產生的投資收益是不含稅價，二者采用的標準不相同。因此，在持有期間和對外出售時的投資收益具有含稅價和不含稅價兩種情形，容易混淆。3.損益金額的計算可能不正確，進而影響利潤表的真實性。由于投資收益金額有含稅價和不含稅價的區別，導致在利潤表中，計入營業利潤中的投資收益可能是含稅價，損益金額為含稅價并不合理。所以，“投資收益”賬戶金額應全部轉化為不含稅價。4.盈虧相抵后的余額正、負差無需進行定義。增值稅本應為針對增值額而征收的一種稅，應交增值稅明細賬的貸方差額即為本期應交而未交的增值稅，借方差額為留待下期抵扣的稅額。無需定義盈利多于虧損為正差，盈利少于虧損為負差，留抵下期轉讓金融資產的銷售額。

二、權益性金融資產科目設置及說明

金融資產分為權益性金融資產和債券性金融資產，本文僅以權益性金融資產為例進行說明。財會［2016］22號文件中規定權益性金融資產轉讓應設置“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”二級明細科目，為了具體反映增值稅的構成和增值額的形成，建議設置以下科目：1.在“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”二級明細科目下設置“進項稅額”和“銷項稅額”三級明細科目，以便能清楚地看到增值額的形成過程，銷項稅額在貸方，進項稅額在借方，作為銷項稅額的抵扣。2.權益性金融資產在持有期間被投資企業宣告分配現金股利時，現金股利產生的投資收益也是一種增值。實際產生的增值與征收環節不太一致，建議針對持有權益性金融資產期間產生的增值計算增值稅并記入“待轉銷項稅額”明細科目中，即“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）”明細科目。當金融產品實際對外出售時，將“待轉銷項稅額”明細科目中的金額轉入“銷項稅額”明細科目中，“待轉銷項稅額”明細賬余額沖減為零。3.在權益性金融資產取得時、持有期間和出售時的投資損益都應轉化為不含稅金額記入“投資收益”科目，使標準一致。4.在“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”明細賬下設置“轉出金融商品未交增值稅”“轉出金融商品多交增值稅”兩個三級明細賬戶，具體反映轉讓金融資產增值稅未交稅額的形成過程；同時設置“應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅”二級明細科目。月末將“轉出金融商品未交增值稅”“轉出金融商品多交增值稅”兩個三級明細賬戶中的金額轉入“應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅”賬戶中。

三、持有及轉讓權益性金融資產的賬務處理

權益性金融資產可以劃為交易性金融資產和可供出售金融資產兩種，對這兩種金融資產的賬務處理分析如下：

1.權益性交易性金融資產的賬務處理。（1）購入權益性交易性金融資產，入賬價為公允價值，支付的交易手續費如果取得了增值稅專用發票，其稅款部分計入進項稅額，會計分錄為：借：交易性金融資產——成本，投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額），應收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權益性交易性金融資產期間被投資企業宣告分配現金股利，會計分錄為：借：應收股利；貸：投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）。（3）資產負債表日權益性交易性金融資產公允價值發生變動，會計分錄為：借：交易性金融資產——公允價值變動；貸：公允價值變動損益。（4）對外出售權益性交易性金融資產。①確認公允價值與賬面價值之差產生的投資收益，由于金融商品對外銷售只能開具普通發票，需要將銷項稅額從價款中分離，會計分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：交易性金融資產——成本、——公允價值變動，投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）。②將持有期間的潛在收益（公允價值變動損益）轉化為現實收益（投資收益），由于公允價值變動部分計入金融資產的賬面價值中，所以轉化為現實收益需要將投資收益進行價稅分離，會計分錄為：借：公允價值變動損益；貸：投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）。以上兩筆分錄合并起來的未分離的銷項稅額就是賣出價和買入價的差額，這里的買入價僅僅是明細科目為“成本”的金額，不包括明細科目為“公允價值變動”的金額。③出售權益性交易性金融資產支付的手續費，取得增值稅專用發票，發票中的稅款作為進項稅額處理，會計分錄為：借：投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額）；貸：其他貨幣資金——存出投資款。④實際對外出售權益性交易性金融資產時，將持有期間的待轉銷項稅額轉入銷項稅額中，會計分錄為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）。（5）月末計算出“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”賬戶余額，如果為貸方余額則是應交而未交的增值稅，如果為借方余額則是多交增值稅，都需轉入“應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅”賬戶中。會計分錄為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（轉出金融商品未交增值稅）；貸：應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅。借：應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（轉出金融商品多交增值稅）。

2.權益性可供出售金融資產賬務處理。權益性可供出售金融資產的賬務處理和權益性交易性金融資產的賬務處理十分類似，其區別在于：一是權益性可供出售金融資產取得時按照公允價值加上交易手續費計量，權益性交易性金融資產取得時是按公允價值計量；二是權益性可供出售金融資產資產負債表日公允價值變動記入“其他綜合收益”科目，而權益性交易性金融資產資產負債表日公允價值變動記入“公允價值變動損益”科目。（1）購入權益性可供出售金融資產，入賬價值為其公允價值加上相關交易手續費的價款，支付的交易手續費如果取得了增值稅專用發票，其稅款部分計入進項稅額，會計分錄為：借：可供出售金融資產——成本、——利息調整，投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額），應收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權益性可供出售金融資產期間宣告分配現金股利，會計分錄與“權益性交易性金融資產的賬務處理”（2）中的會計分錄相同。（3）資產負債表日權益性可供出售金融資產公允價值發生變動，會計分錄為：借：可供出售金融資產——公允價值變動；貸：其他綜合收益。（4）出售權益性可供出售金融資產。①確認公允價值與賬面價值不同而產生的投資收益，由于金融商品對外銷售只能開具普通發票，需要將銷項稅額從價款中分離，會計分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：可供出售金融資產——成本、——利息調整、——公允價值變動，投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）。②將持有期間的潛在收益（其他綜合收益）轉化為現實收益（投資收益）中，由于公允價值變動部分計入金融資產的賬面價值中，所以轉化為現實收益需要把投資收益進行價稅分離，會計分錄為：借：其他綜合收益；貸：投資收益，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）。③出售權益性可供出售金融資產支付的手續費，會計分錄與“對外出售權益性交易性金融資產”③中的會計分錄相同。④實際對外出售權益性可供出售金融資產時，將持有期間的待轉銷項稅額轉入銷項稅額中，會計分錄與“對外出售權益性交易性金融資產”④中的會計分錄相同。（5）月末計算出轉讓可供出售金融資產應交增值稅賬戶余額，會計分錄與“權益性交易性金融資產的賬務處理”（5）中的會計分錄相同。

四、案例解析

例：2017年4月15日，甲公司以10元/股的價格購入乙公司60萬股股票作為金融資產，另發生手續費6萬元（不含稅）。6月30日，該股票市價為11元/股，7月15日，乙公司宣告發放現金股利，股利政策為0.1元/股，7月20日收到現金股利。7月30日，甲公司以12.5元/股的價格對外出售所有該股票，支付手續費8萬（不含稅）。

1.假設甲公司購入乙公司股票作為交易性金融資產，相關會計處理如下：（1）2017年4月15日，購入交易性金融資產，會計處理為：借：交易性金融資產——成本600，投資收益6，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，交易性金融資產公允價值發生變動，會計處理為：借：交易性金融資產——公允價值變動60（11×60-600）；貸：公允價值變動損益60。（3）2017年7月15日，被投資企業宣告分配現金股利時，應收股利為6萬元（0.1×60），確認投資收益時，應進行價稅分離，會計處理為：借：應收股利6；貸：投資收益5.66［6/（1+6%）］，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）0.34（5.66×6%）。7月20日收到現金股利時，會計處理為：借：銀行存款6；貸：應收股利6。（4）2017年7月30日，對外出售交易性金融資產。①確認公允價值與賬面價值不同而產生的投資收益，需要將銷項稅額從價款中分離，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：交易性金融資產——成本600、——公允價值變動60，投資收益84.9［（750-660）/（1+6%）］，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）5.1（84.9×6%）。②將持有期間的公允價值變動損益轉化為投資收益，投資收益需進行價稅分離，會計處理為：借：公允價值變動損益60；貸：投資收益56.6［60/（1+6%）］，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）3.4（56.6×6%）。③支付的手續費，取得增值稅專用發票，會計處理為：借：投資收益8，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額）0.48（8×6%）；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉銷項稅額轉入銷項稅額中，會計處理為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）0.34；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）0.34。（5）2017年7月31日，“應交稅費——轉讓交易性金融商品應交增值稅”賬戶貸方發生額為8.84萬元（5.1+3.4+0.34-0.34+0.34），借方發生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額為8萬元，是應交而未交的增值稅。會計處理為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（轉出金融商品未交增值稅）8；貸：應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅8。

2.假設甲公司購入乙公司股票作為可供出售金融資產，相關會計處理如下：（1）2017年4月15日，購入可供出售金融資產，發生的手續費6萬元計入成本，會計處理為：借：可供出售金融資產——成本600、——利息調整6，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，可供出售金融資產公允價值發生變動，會計處理為：借：可供出售金融資產——公允價值變動54（11×60-606）；貸：其他綜合收益54。（3）2017年7月15日，被投資企業宣告分配現金股利時所確認的投資收益應進行價稅分離，會計處理為：借：應收股利6；貸：投資收益5.66，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）0.34。7月20日收到現金股利時，會計處理為：借：銀行存款6；貸：應收股利6。（4）2017年7月30日，對外出售可供出售金融資產。①確認公允價值與賬面價值不同而產生的投資收益，需要將銷項稅額從價款中分離，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：可供出售金融資產——成本600、——利息調整6、——公允價值變動54，投資收益84.9，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）5.1。②將持有期間的其他綜合收益轉化為投資收益，投資收益需進行價稅分離，會計處理為：借：其他綜合收益54；貸：投資收益50.94，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）3.06。③支付的手續費，取得增值稅專用發票，會計處理為：借：投資收益8，應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（進項稅額）0.48；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉銷項稅額轉入銷項稅額中，會計處理為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（待轉銷項稅額）0.34；貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（銷項稅額）0.34。（5）2017年7月31日，計算出“應交稅費——轉讓可供出售金融商品應交增值稅”明細賬戶余額，其貸方發生額為8.5萬元（5.1+3.06+0.34-0.34+0.34），借方發生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額7.66萬元，是應交而未交的增值稅，會計處理為：借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（轉出金融商品未交增值稅）7.66；貸：應交稅費——轉讓金融商品未交增值稅7.66。從計算結果可以看出，可供出售金融資產比交易性金融資產轉讓產生的增值稅略低。這是因為可供出售金融資產購入的手續費計入了初始入賬價值，其初始投資成本比交易性金融資產高，后期公允價值上漲時，計入其他綜合收益的金額低于公允價值變動金額。對外出售金融資產發生的損益由其他綜合收益轉入投資收益時，比因公允價值變動而轉入投資收益的金額更低，所以前者產生的銷項稅額偏低。

五、結語

金融資產購買時、持有期間和對外出售時都會涉及“投資收益”賬戶，投資收益金額應該轉化為不含稅價才能在前后期間保持一致，同時也保持利潤表金額的可靠性和一致性。另外，對于不同類型的金融資產在轉讓過程中產生的增值稅是有差異的，可供出售金融資產轉讓時產生的增值稅會略低于交易性金融資產。

參考文獻：

1、財政部，國家稅務總局．關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知．財稅［2016］36號，2016-03-23．

2、財政部．關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知．財會［2016］22號，2016-12-03．

3、中國注冊會計師協會．2016年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2016．

作者：段玲卉 單位：武昌工學院會計學院