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摘要：《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》的出臺，規范了2016年12月3日后增值稅的會計處理。為正確領會并掌握該規定，有必要從適用稅率征收和簡易征收增值稅兩種視角，總結一般納稅人企業和小規模納稅企業銷售機器設備類固定資產時涉及增值稅的會計處理。

關鍵詞：適用稅率；簡易征收；增值稅；機器設備

隨著營業稅改征增值稅試點的全面推開，以及處置固定資產方式的多樣化和稅收征收方式的復雜化，目前一些會計類教材在銷售機器設備時涉及增值稅的會計賬務處理方面的講解較不規范，由此可能引發涉稅風險。本文擬以固定資產中機器設備的整體出售收入和報廢時的殘值收入為例，結合《企業會計準則》，根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號），具體闡述一般納稅人企業和小規模納稅企業在銷售生產機器設備類固定資產時涉及增值稅的會計處理。這里所指的機器設備類固定資產包括機器設備、器具、工具等固定資產。

一、一般納稅人企業銷售機器設備時涉及增值稅的會計處理

固定資產的處置，按處置情形分為整體出售固定資產和殘值出售固定資產兩種情形，根據稅法政策的規定，一般納稅人企業銷售機器設備取得收入時，涉及增值稅時有適用稅率征收和簡易征收兩類征收方式。究竟采用何種方式征收增值稅，需要考慮機器設備的用途、購置的時間點和出售的時間點，以及開具增值稅發票的類型。1.適用稅率征收方式下涉及增值稅的會計處理。根據《財政部國家稅務總局關于全面實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）規定，一般納稅人企業整體出售2009年1月1日后購入已經抵扣過進項稅額的固定資產，若固定資產使用期未滿未提足折舊，仍具有使用價值時，該固定資產的銷售確認為正常貨物的出售，應按適用稅率征收增值稅。制定此條規定，實質上是因為當初固定資產購入時的進項稅額已經被抵扣過，由此保證了增值稅扣稅鏈條的連續完整性。此外，企業將已經提足折舊的固定資產進入報廢環節以殘值的形式出售，確認為貨物的出售，也應按適用稅率征收增值稅。需要指出的是，殘值出售固定資產不需要考慮原先購進或者自制固定資產的時間點以及處置固定資產的時間點。一般納稅人企業出售機器設備采用適用稅率征收方式時，應設置“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶進行核算，涉及的增值稅銷項稅額記入該賬戶的貸方。2.簡易征收方式下涉及增值稅的會計處理。一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產按簡易辦法征收增值稅，但是要考慮銷售固定資產時開具的增值稅發票的兩種類型。對于開具增值稅普通發票的情況，《財政部國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規定，一般納稅人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前購入未被抵扣進項稅額的固定資產，如按簡易征收辦法依照3%的征收率實際減按2%征收增值稅，其中1%為減免稅款，則開具增值稅普通發票。這主要是因為2008年12月31日以前購進固定資產時其進項稅額尚未被認證抵扣過，造成增值稅扣稅鏈條的斷裂，該類固定資產的再次出售就不能按適用稅率納稅，只能按簡易辦法計算繳納增值稅。2014年7月1日以后可按簡易方式征收增值稅政策的固定資產還包括以下幾種：①用于特殊用途的固定資產，如用于免征增值稅項目、集體福利或個人消費以及非增值稅應稅項目的固定資產；②特殊時期取得的固定資產，即自2012年2月1日起，認定為一般納稅人后銷售的固定資產是曾經以小規模納稅人身份購進的固定資產。

對于開具增值稅專用發票的情況，《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年90號）規定，一般納稅人若在2016年2月1日以后出售上述的按照簡易方法征收增值稅政策的固定資產，一旦放棄減稅，不享有1%的減免稅款，實際按照征收率3%繳納增值稅，就可以開具增值稅專用發票。此規定表明，自2016年2月1日后，適用簡易征收辦法的納稅人銷售生產用的固定資產，在開具銷售發票的種類上，具有更大的選擇權。根據財會［2016］22號文件的規定，一般納稅人企業出售機器設備按簡易辦法征收增值稅時，自2016年12月3日后，不再記入“應交稅費——未交增值稅”賬戶，而應在“應交稅費”賬戶的貸方開設“簡易計稅”專欄進行核算。涉及的增值稅應納稅額記入“應交稅費——簡易計稅”賬戶的貸方，涉及的1%減免稅款金額記入“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”賬戶的借方。3.案例分析。宏景公司為一般納稅人，公司于2016年12月28日經領導同意，將第一車間使用的機器設備F出售，出售機器設備時的款項已經收到并已經存入銀行，出售當月固定資產折舊已經計提。原先購入設備時取得了增值稅專用發票，價款20000元，進項稅額3400元，預計使用年限10年，預計殘值1000元，無其他任何費用。試根據以下情況分別進行會計賬務處理：第一種情況，若設備F于2011年12月10日購入，該設備系企業冗余設備，現擬出售給該市的華美公司使用，開具增值稅專用發票，價款12040元，增值稅稅率17%，稅額2046.8元。第二種情況，若設備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬出售給該市的某回收公司，開具了增值稅專用發票，價款800元，增值稅稅率17%，稅額136元。第三種情況，若設備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體銷售給某二手設備調劑市場，設備仍可繼續使用，開具的是增值稅普通發票，發票顯示銷售金額2101.2元。第四種情況，若設備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體出售給二手設備調劑B市場，設備仍可繼續使用，開具的是增值稅專用發票，發票顯示銷售價款2040元，增值稅額61.2元。為減少文章篇幅，下文僅僅針對銷售機器設備類固定資產取得收入時涉及的增值稅事項編制會計分錄，關于處置固定資產其他的核算不再編制會計分錄。第一種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下，2011年12月購入該用于生產的設備時，其進項稅額已經認證抵扣過，出售該設備時也就產生了增值稅納稅義務，銷項稅額=12040×17%=2046.8（元）。

根據增值稅專用發票記賬聯等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款14086.8；貸：固定資產清理——設備F12040，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2046.8。第二種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下的殘值出售，按適用稅率17%確認增值稅銷項稅額，銷項稅額=800×17%=136（元）。根據增值稅專用發票記賬聯等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款936；貸：固定資產清理——設備F800，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136。第三種情況，按簡易征收方式征收增值稅，因為2006年12月購進機器設備時的進項稅額不符合抵扣政策而未能被抵扣。此種情形下，企業選擇開具了增值稅普通發票，表明會計處理既需要確認簡易計稅金額，還需要確認稅收減免款。確認簡易計稅的會計處理：不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值稅簡易計稅額=2040×3%=61.2（元）。取得出售機器設備的收入時，根據增值稅普通發票的記賬聯等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產清理——設備F2040，應交稅費——簡易計稅61.2。確認1%的稅收減免款的會計處理：稅收減免的增值稅額=2040×1%=20.40（元），記入“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目的借方，在12月底進行增值稅申報時，根據簡易辦法征收增值稅的納稅申報表，編制會計分錄：借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）20.40；貸：營業外收入20.40。上述會計處理說明企業實際的應納增值稅額=2040×2%=40.8（元）。第四種情況，應按簡易征收方式征收增值稅，因為2006年12月購進機器設備時的進項稅額未能被抵扣。此種情形下，企業選擇開具了增值稅專用發票，表明企業放棄了減稅1%的稅收減免優惠，實際繳納的增值稅稅額為銷售額的3%，即應納增值稅額=2040×3%=61.2（元），記入“應交稅費——簡易計稅”科目的貸方。根據增值稅專用發票記賬聯等原始憑證，編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產清理——設備F2040，應交稅費——簡易計稅61.2。

二、小規模納稅企業銷售機器設備時涉及增值稅的會計處理

1.理論分析。《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號）表明，小規模納稅企業出售使用過的但仍具有使用價值的固定資產時，企業只能開具增值稅普通發票，并且按簡易征收方式征收增值稅，即按照征收率3%實際減按2%計稅，無需考慮銷售的時間節點；如果以殘值形式出售固定資產則確認為貨物銷售，按適用稅率3%征收增值稅，也無需考慮銷售的時間節點。按簡易辦法征收增值稅時，在會計處理方面，與一般規模納稅企業不同的是：根據財會［2016］22號文件的規定，小規模納稅企業核算增值稅應納稅額時，不通過“應交稅費——簡易計稅”賬戶進行核算，而是運用“應交稅費——應交增值稅”賬戶進行核算，這是在會計核算中要注意區分的。

2.案例分析。光明公司為小規模納稅人，公司于2016年12月31日經領導同意，將生產車間使用的機器設備M出售，出售機器設備時的款項已經收到并存入銀行，出售當月固定資產折舊已經計提。設備購入時取得了增值稅普通發票，設備原值20000元，預計使用年限10年。試根據以下情況，僅僅針對企業取得機器設備收入時，進行小規模納稅企業關于應納增值稅的會計賬務處理。第一種情況，若設備M于2010年12月10日購入，整體出售給二手設備調劑市場，設備仍可繼續使用，開具的增值稅普通發票顯示銷售金額2101.2元。第二種情況，若設備M于2006年12月10日購入，使用期滿后以殘值出售給該市的甲回收公司，開具增值稅普通發票顯示銷售金額824元。第一種情況，按簡易征收方式征收增值稅：此種情形下，小規模納稅企業取得機器設備的含稅銷售收入時，計算不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），應納增值稅=2040×3%=61.2（元）。在取得處置機器設備的銷售收入時，根據增值稅普通發票的記賬聯等，編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產清理——設備M2040，應交稅費——應交增值稅61.2。在當月底進行增值稅申報時，根據簡易辦法征收增值稅的納稅申報表，享受稅收優惠的增值稅額=2040×1%=20.4（元），確認1%的稅收減免款時編制會計分錄：借：應交稅費——應交增值稅20.4；貸：營業外收入20.4。上述的會計處理說明，企業實際的應納增值稅額=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其會計處理與上一個案例中的第三種情況類似。由此可見，從2014年7月1日以后，采用簡易征收方式時，小規模納稅企業和一般規模納稅企業處置使用過的機器設備實現了征收率的統一，只是會計處理時運用的賬戶不同。第二種情況，按適用稅率方式征收增值稅：此種情形下，小規模納稅企業取得機器設備的殘值收入時，按征收率3%征收計算應納增值稅。不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），應納增值稅=800×3%=24（元）。根據增值稅專用發票記賬聯等原始憑證，取得殘值收入時應繳納增值稅，編制會計分錄：借：銀行存款824；貸：固定資產清理——設備M800，應交稅費——應交增值稅24。

參考文獻：

中國注冊會計師協會．稅法［M］．北京：經濟科學出版社，2016．

全國會計專業技術資格考試研究中心．中級會計實務［M］．北京：經濟科學出版社，2016．

財政部．關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知．財稅［2016］36號，2016-03-24．

財政部，國家稅務總局．關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知．財稅［2008］170號，2008-12-19．

作者：賁友紅（副教授），李蕓達（副教授） 單位：江蘇理工學院商學院