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摘要：會計信息是否真實、客觀，既取決于會計核算所依據的經濟業務是否真實，也取決于所適用的會計處理方法是否合理。我國上市公司發生的稅務差錯既有會計核算錯誤所致，也有因未按稅法規定計算并交納相關稅金造成的差錯，以及因執行稅收優惠政策存在偏差導致的差錯。通過分析上市公司稅務差錯的形成原因、上市公司使用的主要會計處理方法及其合理性，提出改進因稅收優惠政策適用錯誤導致的稅務差錯會計處理建議。

關鍵詞：稅務差錯；追溯調整法；未來適用法；CAS28

稅務差錯是我國上市公司發生（重大）會計差錯的重要原因。從發生的原因分析，有會計核算錯誤形成的稅務差錯，也有未按稅法規定計算并交納相關稅金造成的稅務差錯以及因執行稅收優惠政策存在偏差引發的稅務差錯。上市公司按企業會計準則的規定對這些稅務差錯進行追溯調整，調整了前期財務報表稅金、年初未分配利潤等科目，由于形成稅務差錯的原因各異，上市公司采用追溯調整法對稅務差錯進行會計調整，這些會計處理是否合理，本文將就這些問題展開討論。

一、上市公司稅務差錯會計處理現狀

本文將稅務差錯定義為上市公司因自查、稅務檢（稽）查、審計財政部門納稅檢查、企業所得稅匯算清繳等發現以前年度應交稅金核算存在錯誤，這種錯誤需要對以前年度或當期財務報表稅金及相關科目進行調整。

1.上市公司稅務差錯發生的原因。通過分析上市公司的前期（重大）會計差錯公告內容發現，上市公司發生稅務差錯的主要原因包括：①因會計核算錯誤，導致上市公司以前年度少交或未交相關稅金；②未按稅法（含地方稅收規則）規定計算并繳納相關稅費，導致上市公司以前年度少交或未交相關稅金；③未對依據企業會計準則核算的稅前利潤按稅法口徑進行稅納稅調整（含白條或不合規票據入賬），導致年度財務報告稅金與所得稅匯算清繳數之間產生差異，上市公司對已公告的年度財務報告稅金數據進行追溯調整；④實際執行的稅收優惠政策與稅務部門認定可以享受的稅收優惠政策之間存在的差異，導致上市公司須補繳或收到退回的以前年度享受稅收優惠政策的稅金，如表1所示。

2.上市公司稅務差錯的會計處理方法。根據上市公司前期（重大）會計差錯公告信息，2001~2015年，滬、深證券交易所372家上市公司公告以前年度發生了（重大）稅務差錯（見表2）。其中：371家上市公司根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）的規定，采用追溯調整法將發生的稅務差錯作為重大會計差錯對前期財務報表稅金及相關科目進行了追溯調整，一家上市公司采用未來適用法將發生的稅務差錯直接計入發現稅務差錯的當期損益。

二、上市公司稅務差錯會計處理的合理性分析

1.因會計核算錯誤等導致的稅務差錯（序號①②③）會計處理方法合理性分析。進一步分析會計核算錯誤等三類稅務差錯形成的具體原因，主要是上市公司會計人員疏忽或馬虎導致的稅金計算錯誤，如：一些上市公司未按稅法規定對擁有的房產、使用的土地、簽訂的合同計算房產稅、土地使用稅和印花稅；未對大額白條和不正規發票進行應納稅所得額調整等；因曲解事實或者錯誤使用企業會計準則導致的會計核算錯誤等。根據CAS28，上市公司采用追溯調整法按照這類差錯的累積影響金額調整前期財務報表稅金及相關科目。

2.因稅收優惠政策原因導致的稅務差錯（序號④）會計處理方法的合理性分析。

（1）上市公司補繳轉讓已享受投資抵免企業所得稅的國產設備企業所得稅稅款、上市公司因外資身份的變化補繳已減免的企業所得稅，補繳的稅費作為前期重大會計差錯，并使用追溯調整法追溯調整前期財務報表的會計處理方法不合理。兩點理由：①上市公司以前年度辦理企業所得稅免稅或減稅申報時，已經充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面有利條件；②上市公司無法提前預知稅收優惠期內，企業是否因外部環境的變化、經營模式的改變而轉讓或出租這些已享受稅收優惠的設備；也無法提前預知企業能否成功上市，上市后外資股東是否減持股份、減持多少等可能導致“外資身份”變化。因此，由于不可預測的原因導致的前差會計差錯，不屬于追溯調整法的適用范疇。根據CAS28，上市公司因合法、合理變更會計政策，或因財務核算出現遺漏、錯誤或欺詐，導致前期財務報表出現重大錯報，才能使用追溯調整法對前期財務報表進行重述。從這兩類補稅行為產生的原因分析，其既不屬于會計政策變更，也不屬于因遺漏、錯誤或欺詐而導致的前期稅金核算錯誤，因而，上市公司采用追溯調整法追溯調整前期財務報表的會計處理方法并不合理。2010年，證監會在《上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2010年第1期）》中就規定，上市公司按照稅法規定補繳的以前年度稅款，如果屬于前期差錯，應調整以前年度會計報表相關項目，否則，應計入補繳稅款當期的損益。基于以上分析邏輯，本文認為類似于上市公司因在稅收優惠期內轉讓或出租享受投資抵免的國產設備、因外資股東持股比例下降而導致“外資身份”喪失所補繳的稅款產生的稅收差錯，應采用未來適用法將補繳的稅金直接計入當期的補繳稅金，作為當期損益處理。

（2）享受研發費用加計扣除、高新技術企業優惠稅率、西部大開發以及特殊行業稅收優惠政策的上市公司因疏忽、內部控制缺陷或曲解稅收優惠政策所補繳的稅金應作為前期重大會計差錯處理，采用追溯調整法追溯調整前期財務報表會計處理方法符合企業會計準則規定。上市公司應根據《企業會計準則第13號——或有事項》（CAS13）的規定，按照稅法要求預計很可能產生的稅金和所得稅費用。上市公司明知不再符合稅收優惠條件仍然按照稅收優惠政策核算企業所得稅，從而導致納稅年度企業所得稅少計，屬于一項稅務差錯，按照CAS28的要求，采用追溯調整法將發生的稅務差錯調整前期財務報表。

（3）上市公司納稅年度申請稅收優惠與稅務機關核準時間不一致，上市公司收到以前年度多計的企業所得稅，作為前期重大會計差錯，使用追溯調整法調整前期財務報表的會計處理方法不合理。上市公司納稅年度向稅務機關申請所得稅稅收優惠政策，財務報告對外報出前尚未取得稅務機關批準文件，能否取得稅務機關的批準存在不確定性。根據CAS13的規定，上市公司不得確認一項或有資產，即上市公司尚未取得稅務機關批準文件前，不得輕易確認可能獲得的稅金優惠額（實際上是不計提或少計提在正常情況下應予繳納的稅金），只能按照正常稅收政策規定計算并交納企業所得稅。由此造成已對外報告的稅金與稅務機關批準不一致產生的稅收差錯，不屬于上市公司人為疏忽或過失，而是基于謹慎性原則，未確認或有資產。證監會的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2013年第1期）》，就上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計導致的差錯，并追溯調整前期報表問題時指出，不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯，否則，并不表明前期估計存在差錯，也不必然表明這種差錯需要進行追溯調整。基于以上分析邏輯，本文認為，由于時間差導致上市公司實施稅收優惠政策產生的稅務差錯，上市公司應采用未來適用法在收到稅務機關的稅收優惠認定結果的當期，將減稅或免稅金額作為當期損益處理，而不應采用追溯調整法追溯調整前期報表。

三、改進建議

因經營環境變化導致的稅務差錯，建議上市公司不按會計差錯處理，采用未來適用法按照《企業會計準則18號——所得稅》（CAS18）的規定將補繳以前年度依法享受稅收優惠政策所少交或補繳的稅金，計入補繳稅金當期財務報表相關科目。因未對能否享受稅收政策進行謹慎評估，或明知不符合稅收優惠政策要求但仍然按照稅收優惠政策的規定核算稅金，導致補繳以前年度少計或未計稅金，建議上市公司按CAS18、CAS28的規定，仍然采用追溯調整法調整前期財務報表相關科目。因申請與稅務機關批準可以享受稅收優惠政策之間存在時間差，導致上市公司收到或調減可以享受稅收優惠年度的稅金，建議上市公司按CAS13、CAS18的規定，采用未來適用法，將減免的稅金調減稅務機關批準當期財務報表相關科目。

參考文獻：中國注冊會計師協會．會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2016．中國注冊會計師協會．稅法［M］．北京：中國財政經濟出版社，2016．

作者：汪月祥1（副教授），孫娜2（副教授），于雷1 單位：1.北京服裝學院商學院；2.國家會計學院教研中心