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摘要:目前從集團合并財務報表層面論述集團母公司向非全資子公司出售其全資子公司股權的會計處理的文獻不多，在實務中缺少參考案例。為了推進集團內部股權交易下的集團層面合并報表的財務處理方法論的發展，結合案例就集團內部股權交易事項下的各級財務報表的會計處理進行深入分析，研究創新之處在于在抽象到具體的方法論基礎上給出了集團合并財務報表編制的三種技術方案，以期在該相關問題的研究中起到拋磚引玉的作用。

關鍵詞:同一控制下企業合并；集團合并報表；權益交易；控制權；少數股東

為優化集團產業結構和企業組織結構，提高規模效益，減少交易成本，增強核心競爭力，許多大型企業集團在集團內部開展以產權結構調整為核心，整合集團內部優勢資源，提高整體競爭力的企業集團內部改組、改制工作，從近年來上市公司的資本運作情況看，我國上市公司的一大特色是企業集團子公司分拆上市。在我國現有會計準則框架下，針對此種同一控制下的企業合并財務報表的編制基礎和編制方法已經有了比較明確的規定；但是在大多數情況下，重新組合下的合并形成的合并報告主體與集團層面的母公司并不是同一主體，而現有的理論和出臺的法規政策對此種情況下集團層面合并報表會計處理的論述不多，相關案例分析也鮮少，針對這些內容的實踐指導較為缺失。本文以案例的形式全面闡述集團母公司向其非全資子公司出售集團母公司的全資子公司股權時各級財務報表的會計處理的方法及報表編制依據，并給予相關的職業判斷。站在集團合并財務報表層面，不改變各企業獨立法人資格的情況下，集團內部的產權重組在合并日及當期報告日涉及以下幾方面的會計處理問題：①合并方對被收購企業的長期股權投資的確認和計量；②合并方合并財務報表的編制；③被收購方原母公司及其合并報表的會計處理；④集團層面合并報表的會計處理。本文結合案例對上述會計處理問題進行分析和解答。

一、案例的基本情況

集團公司本部A公司持有控股子公司B公司的54.35%的股權，投資成本為8152.50萬元（假設A公司對B公司的控股狀況在2014年1月1日之前已經存在，而且是投資設立，股權未發生變動）。集團公司本部A公司于2014年1月1日投資1000萬元成立全資子公司C公司。2015年12月31日集團本部A公司向其控股子公司B公司出售其全資子公司C公司的100%股權；股權轉讓協議約定，受讓雙方以審計評估確認的C公司股權價值作為基礎確認此次股權交易價格，最終股權轉讓以8959579.61元成交。被收購方C公司的凈資產以成立日確定的公允價值為基礎持續計算的結果為6794307.12元。假設集團只由A、B和C三家公司構成，且三家公司不存在除了投資以外的其他內部關聯交易事項，亦不存在集團以外的其他權益投資。重組業務是三個公司2015年度的最后一筆業務。因此針對B公司，B公司編制合并報表所確認的合并日即為集團本期財務報表報告日2015年12月31日。

二、單體財務報表

對C公司股權投資的會計處理方法1.集團母公司A公司單體報表對C公司股權的初始成本及后續計量的會計處理。（1）2014年1月1日集團母公司A公司投資設立全資子公司C公司。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》相關規定，投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法計量初始投資成本并進行后續核算。因此在C公司成立之日，A公司單體報表對C公司股權投資的會計處理分錄為：借：長期股權投資10000000.00貸：銀行存款10000000.00（2）2015年12月31日，集團母公司A公司出售C公司股權，根據《企業會計準則2號——長期股權投資》第十六條：處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。因此在出售日，集團母公司A公司單體報表的會計處理如下：借：銀行存款8959579.61投資收益1040420.39貸：長期股權投資——成本10000000.002.集團母公司控股B公司單體報表對C公司股權的確認方法。同一控制下的企業合并是指“參與合并的企業在合并前后均受同一方或者相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的”。實施最終控制的一方，通常是指企業集團的母公司，能夠對參與合并的企業前后均實施控制。該案例中，自2014年1月1日起，B公司和C公司同受集團母公司A公司的控制；2015年12月31日，B公司以支付貨幣資金的形式取得C公司100%股權，應當認定為同一控制下的企業合并。按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或者承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并報表的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓非現金資產及承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本公積溢價或者股本溢價）；資本公積不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。在合并日2015年12月31日，C公司所有者權益在最終控制方集團母公司A公司合并報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，則收購方B公司單體報表對C公司的長期股權投資入賬的會計處理為：借：長期股權投資6794307.12盈余公積666666.67利潤分配——其他1498605.82貸：銀行存款8959579.61根據以上會計分錄并結和前述案例情況，三家公司在股權交易前后的財務報表對比狀況見表1。

三、資產負債表日合并報表的編制

1.集團2014年度合并報表的編制。本文著重講解同一控制企業合并中的難點，非同一控制下的企業合并報表會計抵消分錄不再贅述。2014年12月31日，按照權益法調整集團的合并財務報表抵銷情況見表2。2.集團控股子公司B公司合并日合并報表及比較報表的編制。按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映合并日的合并主體的財務狀況、視同自最終控制方開始控制時該主體一直存在既有的經營成果等。確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方“資本公積”賬戶貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并方資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶；合并方“資本公積”賬戶貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方“資本公積”賬戶貸方發生額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶。因合并方的資本公積余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表未予以恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現的留存收益余額、歸屬于本企業的金額及因資本公積余額不足在合并資產負債表中未轉入留存收益的余額等。以上規定亦被稱為“權益結合法”，《企業會計準則講解》（2010）對此方法進行了解釋。從最終控制方的角度來看，該方法是將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業的資產和權益的重新整合，并假設合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直存在；一定程度上并不會形成企業集團整體經濟利益的流入和流出，僅是其原本已經控制的資產和負債在空間位置的轉移，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化。合并日（2015年12月31日）編制合B公司合并C公司的合并抵銷會計分錄如下：權益抵銷分錄為：借：實收資本10000000.00未分配利潤-3205692.88貸：長期股權投資——成本6794307.12利潤分配抵銷分錄為：借：年初未分配利潤-1731820.29利潤分配——其他轉入-1473872.59貸：未分配利潤-3205692.88將合并前實現的留存收益允以還原（留存收益為負數，直接增加合并方的資本公積）：借：資本公積-3205692.88貸：年初未分配利潤-1731820.29利潤分配——其他轉入-1473872.59B公司合并模擬比較合并報表（2014年12月31日）的合并抵銷會計分錄可以列示為：借：資本公積10000000.00貸：實收資本10000000.002015年12月31日B公司的合并報表及模擬比較報表和合并抵銷情況見表3。3.2015年度集團合并報表的編制。2015年度集團合并報表的編制有三種技術路線可供選擇：第一種路線是根據企業會計準則等相關規定，在合并報表層面直接作為不失去控制權的向少數股東出售股權處理，即在股權重組日時點前的集團合并報表上進行調整；第二種路線是母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報表；第三種路線就是在B公司合并報表的基礎上編制集團的合并報表。而且三種方法理論上應該能相互驗證結果的正確性，也有助于厘清集團層面股權重組對合并報表帶來的本質影響。

（1）第一種技術路線：將股權重組時點前的集團的合并報表調整至報告日合并報表。本案例中，集團合并財務報表層面，A公司把C公司100%股權轉讓給控股54.35%的子公司B公司，應視同為不喪失控制權的情況下處置子公司的部分股權，根據企業會計準則及相關指南的規定，處置長期股權投資收到的對價與處置部分股權按應享有子公司自購買日或合并日開始持續計量的凈資產份額之間的差額，調整合并資產負債表中的資本公積中的資本溢價（股本溢價），資本公積中的資本溢價（股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。在不喪失控制權的情況下集團內部權益交易的結果為：公司凈資產中屬于少數股權權益=6794307.12×0.4565=3101601.20（元），出售少數股權收到的對價=8959579.61×0.4565=4090048.09（元），因此，集團合并報表中歸屬母公司的所有者權益中應調增資本公積=4090048.09-3101601.20=988446.89（元）。合并報表中歸屬于少數股東權益的份額應分為兩部分：①從單體C公司角度看，C公司股本與長期股權投資成本全部抵銷后，留存收益中歸屬于少數股東權益的份額=-3205692.88×0.4565=-1463398.80（元）。②從集團合并報表角度看此集團下的股權交易，實質上是集團的股東將C公司的45.65%股權轉讓給了B公司的少數股東，另外的54.35%的C公司的控股權并沒有發生變化。從集團角度看合并B公司的會計處理，B公司的凈資產中歸屬于少數股權權益份額的差額=取得該部分股權的賬面成本（以原來母公司中的初始計量成本為基礎計算）-支付的對價=（10000000-8959579.61）×0.4565=474951.91（元）。①和②兩項合計=-988446.89（元），與前文得出歸屬母公司所有者權益中的資本公積調整數相符。至此，只需要在合并時點前集團的合并報表的基礎上進行以下合并調整分錄即可，合并過程可以參見表4。借：資本公積-988446.89貸：少數股東權益-1463398.80（同①）少數股東權益474951.91（同②）從試算平衡表角度，本年度未分配利潤=年初分配利潤+本年凈利潤-利潤分配=60891513.05+（-9000000.00+3000500.15×54.35%-1473872.59）=52048412.29（元）。該值與表4中的未分配利潤一致，說明2015年度集團合并報表與2014年度集團合并報表的勾稽關系成立。（2）第二種技術路線：報告日集團母公司A公司直接合并B公司和C公司單體報表。第一種路線是一種假設模擬技術路線，在實踐中很少這樣操作，尤其是股權重組日和報告日不一致的時候，集團不需要編制重組時點前的比較報表。一般情況下，財務人員在取得報告日集團內各個公司單體財務報表基礎上進行合并會計處理。第二種技術路線，在報告日母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報表，本年度集團股東與少數股東的權益交易在合并報表上不影響歸屬于母公司的當期損益，其結果直接影響合并報表的所有者權益的相關項目，就歸屬于母公司所有者權益的項目依次調整資本公積和留存收益。分別將表1中報告日的A公司、B公司、C公司單體報表（其中A公司、B公司是重組后的報表）錄入表5中。第一步，母公司A公司合并B公司，先按權益調整法對A公司、B公司進行合并抵銷會計調整（如表5第③列所示）；抵銷A公司和B公司股權交易未實現的內部交易，結合上文會計分錄，將該權益交易未實現部分抵銷，已實現部分母公司資本公積足以抵減限額內從留存收益調整至資本公積。

進行如下調整（如表5第④列所示），其調整分錄為：借：投資收益-1040420.39利潤分配——其他轉入-1176825.60貸：資本公積-2217245.99第二步，在A公司、B公司合并報表的基礎上合并C公司單體報表，合并抵銷分錄如下（對照表5第⑦列）：①采用權益法調整長期股權投資的會計分錄：借：長期股權投資——損益調整-3205692.88貸：投資收益-1473872.59年初未分配利潤-1731820.29②權益抵銷分錄：借：實收資本10000000.00未分配利潤-3205692.88貸：長期股權投資——成本（母公司）3692705.92——成本（少數股東）3101601.20——損益調整-3205692.88資本公積3205692.88③利潤分配還原分錄：借：投資收益-1473872.59年初未分配利潤-1731820.29貸：未分配利潤3205692.88綜合上述分錄，集團內母公司與少數股東的股權交易對合并報表的資本公積的影響額為988446.89，同時對照表4和表5可以得出依據第一、二種技術路線編制的合并報表結果是一致的。（3）第三種技術路線：報告日集團母公司直接合并B公司的合并報表。報告日在B公司合并報表的基礎上進行集團合并財務報表編制是比較傳統和常見的一種技術路線。按照同一控制下的企業合并方法編制B公司與C公司的合并報表過程在本文第二部分和表3中已有說明，本部分在此基礎上編制集團的合并報表。第一步，按照權益調整法合并A公司單體報表與B公司的合并報表，過程參照表6第③列。第二步，抵銷A公司和B公司合并報表的內部股權交易，調整分錄為技術方案二中的調整分錄，過程參照表6第④列。第三步，B公司按同一控制合并C公司，將C公司的留存收益中自同一控制開始實現的留存收益中歸屬于合并方B公司的部分還原。B公司合并報表中留存收益中有部分來源于C公司的留存收益，集團合并報表按照少數股東應享有的比例計提的少數股東權益=-3205692.88×45.65%=-1463398.80（元）。從上文論述中可以得出此部分少數股東權益應該先抵銷合并報表的“資本公積——資本溢價”部分，故應將從A公司合并B公司合并報表中的被抵銷掉的此部分留存收益還原。故應在合并報表層面編制會計調整分錄，并參照表6第⑤列。借：資本公積-1463398.80貸：利潤分配——其他-1463398.80綜上所述，從表4、5、6的最后一列可以看出，三種技術路線的結論是一致的。第一種技術路線是一種假設性方案，在實務中很少使用，但是其是直接按照企業會計準則的規定計算的結果；第三種技術路線是最常規的合并思路，但是該路線中集團合并報表不僅僅要考慮不喪失控制權的情況向少數股東出售部分股權的權益交易，還要考慮同一控制下B公司合并報表的編制問題，合并報表編制起來不是很容易；第二種技術路線避開了B合并報表的編制問題，是第一種和第三種技術路線的折衷方案。因此三種方案從方法論上是從抽象到具體的分解過程。

四、結論

本文以案例方式詳細介紹了集團母公司向其非全資子公司出售其全資子公司的各級財務報表的編制方法，在此過程中應當遵循以下原則：從集團合并報表層面，母公司向非全資子公司出售其全資子公司，性質上屬于在不喪失控制權的情況下向少數股東出售股權，屬于權益交易，不確認當期損益，將處置少數股權收到的對價與少數股東在合并報表按投資比例享有的凈資產賬面價值份額的差額依次調整合并報表的所有者權益項目，分別是資本公積、盈余公積和未分配利潤。集團內不喪失控制權的股權重組，本質上最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，不會產生企業集團整體的經濟流入和流出，合并報表上表現為歸屬母公司股東的權益和少數股東權益之間的此消彼長，通常通過“資本公積——資本溢價”科目進行調整。單體報表上，集團母公司出售全資子公司按照資產處置處理，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而股權購買方單體財務報表上按照同一控制下取得長期股權投資處理，在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并報表的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與支付對價的差額依次沖減資本公積（溢價）、留存收益。集團股權重組中的收購方在報告日編制合并財務報表時按照同一控制下的企業合并程序處理，遵循一體化原則，要以合并方的“資本公積”賬戶貸方余額為限將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶，即將其合并報表視同自最終控制方開始控制時該主體一直存在既有的經營成果。在單體報表基礎上編制集團報表時，要將股權重組中涉及的內部權益交易進行抵銷，差額依次沖減資本公積和留存收益，不影響當期損益。因股權重組產生的股東少數權益在合并報表中有足夠資本公積來抵減的情況下，集團層面合并日前的留存收益應保持不變。

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作者:丁靜1（博士），黃排2 單位：1.中匯會計師事務所；2.深圳市和孚稅務師事務所有限公司