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摘要：正確認識會計的影響范疇是研究與應用會計的關鍵。會計認識和研究在宏微觀之間存在割裂性，通過理論剖析會計的三大內涵特征，借助于會計不完全性與交易效率、會計非中性與治理效應兩條路徑，梳理會計對組織和社會的影響機理，從而為科學解釋會計的宏觀影響以及高效應用會計參與社會問題治理，提供一個基本的理論分析框架。

關鍵詞：會計影響；組織影響；社會影響；制度

一、引言

將會計置于不同的范疇領域會直接影響會計的目標定位、影響范圍，以及會計學科的地位。置于組織范疇的會計，主要服務與影響組織及組織的交易對象；置于社會范疇的會計，則既服務于組織目標，又要服務于社會目標。隨著會計應用的影響領域與邊界的一再擴大，會計由微觀組織走向宏觀社會已成必然。一直以來，由于認識上的路徑依賴，會計被廣泛接受為一種組織信息的加工技術和提供系統，一個反映組織經濟活動的“快照”，是資本市場交易的依據。會計在宏觀層面的影響研究較少，會計的影響也因此凸顯出一定的外部性。如Arnold（2009）指出20世紀90年代中后期，很多人在國際頂尖會計期刊上探討公允價值在資本市場的影響，但沒人關注公允價值可能帶來的宏觀經濟后果。AnthonyHopwood（1976）指出，雖然會計的應用主體屬于組織層面，但是會計的影響早已突破組織的邊界，應該將會計置于社會領域去研究與探索。郭道揚（1990）指出，會計由微觀經濟世界走向宏觀經濟世界這一重大變革，既是必要的，也是可能的。Burchell等（2000）指出，會計不是一個技術現象而是一個社會現象，會計越來越活躍并明確地被認為是一種社會管理的工具，發揮著重要的宏觀社會影響作用?！禔ccounting，OrganizationsandSociety》和《CriticalPerspectivesonAccounting》相繼于2010年、2011年征稿呼吁關注會計在社會可持續發展中的作用和加強會計在自然災害治理及人道主義領域的影響研究。雖然近年來，會計研究開始關注微觀與宏觀的結合，但是由于會計、組織與社會之間作用機理的理論薄弱，實證研究中時常呈現變量間影響路徑太長、關系力度不夠、論證說服力缺乏等弊病。因此，為了厘清會計、組織與社會之間的關系，探索會計影響的范疇和機理，本文借助信息、交易、制度與市場等制度經濟學原理，從會計不完全性與交易效率、會計非中性與治理效應兩個維度，演繹了會計對組織和社會的影響路徑和作用機理。

二、會計、組織與社會的文獻綜述

關于會計、組織與社會間關系的研究可歸納為兩大類：一類是探討組織與社會環境變遷對會計的影響，另一類是探討會計如何影響組織與社會。組織、社會對會計影響的研究可歸納為：組織和社會的發展推動會計的學習演變。如戚艷霞等（2010）就社會對政府財政收支透明度要求的提升，在環境動因分析和國際經驗比較的基礎上，提出構建我國政府會計準則體系的總路徑。沈洪濤（2014）就我國環境戰略下環境會計向生態會計的轉變，提出了對內生態會計、對外生態會計和環境審計的新構思?！禔ccountingForum》2010~2011年第34~35卷?？槍Ξ斍暗沫h境危機和社會可持續發展問題，探討了如何建立現實有效的環境會計、可持續性披露及社會責任報告。姜國華、饒品貴（2011）規范探討了宏觀經濟政策借助于會計對微觀組織行為的影響情況。Walker（2016）研究了如何從會計歷史的角度發現會計對社會的影響，如何構建會計與社會之間的關系。此外，我國于1985年的《中外合資經營企業會計制度》、1998年的《股份有限公司會計制度》、2006年的與國際財務報告準則（簡稱IFRS）趨同的《企業會計準則》，這些會計制度、準則的修訂與變革，從歷史證據上展示了組織和社會對會計的影響。會計對組織的影響研究主要包括會計準則、會計核算、會計信息等對組織的影響。如會計準則對企業投資理念與行為的影響（顧水彬，2016），會計信息對企業投資效率的影響（Biddle等，2008；顧水彬，2013），會計核算對股利分配行為的影響（Gao等，2009），會計核算、會計信息對公司治理的影響（Lo，2003；Wang等，2010）等。會計對宏觀經濟的影響研究可歸納為：會計通過交易費用影響宏觀經濟，以及會計的宏觀社會治理功能。如Defond等（2010）、Chen等（2011）和Marquez-Ramos（2011）研究了會計準則變革與國際投資之間的關系，發現實施IFRS（國際財務報告準則）減少了國際會計信息的轉換成本，有利于吸引更多的國際投資。Crawley（2015）研究了公司層面的會計保守性是否會改變宏觀經濟度量指標和影響貨幣政策決策，發現會計保守性在宏觀層面具有影響。Neu等（2010）研究發現，會計在世界銀行南非艾滋病控制方面、在加拿大亞伯達?。ˋlberta）教育事業發展方面，以及在民主和平、國家腐敗等問題上具有治理作用。綜上所述，分析社會和組織環境變革對會計影響的研究較多，而反向探討會計對組織和宏觀影響的研究相對不足，僅有少部分學者利用宏觀數據或歷史資料來研究會計的宏觀影響。張先治、張曉東（2012）指出會計研究的邊界需要進一步拓展，會計的作用和影響有待進一步開發與挖掘。此外，利用文檔數據驗證會計、組織與社會之間影響的研究居多，而全面構建和深入論證會計、組織與社會之間關系的基礎理論研究有待加強。

三、會計對組織與社會影響的基礎——會計內涵的深層解析

探究會計內涵與本質是發現會計影響原動力和影響傳遞路徑的重要基礎，也是開展會計研究的基本條件。Hopwood（1976）指出：“盡管我們的欣賞能力在不斷提高，但是我們仍然對會計性質本身系統性的理解存在不足，而這個理解對于滿足現實需求和在不確定性環境中引導會計實踐是非常必要的。”Dyckman和Zeff（2015）指出：“現在的年輕研究者對于會計的制度背景，甚至是會計，僅僅只形成了表面的大概了解，而這無法使其提出較為有意義和價值的研究假設?！?/p>

（一）會計具有語言特征所謂語言是指人們進行溝通交流的各種表達符號，它包括語音、語匯和語法三要素。會計依照會計規范（會計制度或會計準則）和借貸復式記賬法原理（語法），借助于會計要素和賬戶設置（語匯），以文字和數字等表達形式（語音），通過確認、記錄、計量與報告等技術環節，對組織與社會發生的交易進行實質萃取、真實刻畫、科學歸類和可視呈現，最終實現以一套共同的溝通符號、表達方式與處理規則來表述不同經濟實質的交易。約翰?A?克里斯滕森（2006）指出會計是使用估價語言和代數式來傳遞信息。會計不同于統計，它是對事實的一種表達，人們看到的并非交易發生的現場，而是業務或事件發生后經過會計語言編譯的會計記錄（洪劍峭、李志文，2004）。會計不同于直接的語言文字記錄，它剔除了冗余的信息，直觀呈現了交易實質，有效分類、歸納與匯總了異質性交易。Toms等（2015）指出會計同時具有技術屬性和社會屬性，會計的語言特征體現出會計的技術性。

（二）會計具有不完全性所謂不完全性主要是指人們由于外在環境的復雜性和不確定性，以及人的有限理性，所掌握的信息不可能無所不含。會計的不完全性源于會計制度（準則）、會計確認和計量以及自然語言等的不完全性。首先，會計制度（準則）具有不完全性。會計制度（準則）是會計工作的規范標準，是會計的起點與指引。會計制度（準則）制定者認知的有限性決定著交易的會計制度安排的有限性，即會計制度僅能對有限的交易提供制度安排。其次，會計確認和計量具有不完全性。諾斯（1992）認為作為交易對象的商品或服務都具有許多屬性和價值特征。會計以貨幣作為主要計量單位，僅能反映交易的金額，且多以合計數形式呈報，與交易相關的其他屬性無法一并計量與呈報。此外，會計確認和計量的標準缺乏彈性，部分交易無法滿足會計確認要求或可靠計量原則，或者計量成本不經濟（CostConstrain），而無法進行會計處理。最后，自然語言是會計的重要載體，自然語言本身存在不完全性，只能進行大致性的描述，這導致會計也呈現出不完全性。會計制度（準則）、會計確認與計量和語言表達的不完全性體現出會計技術上的不完全性。

（三）會計具有非中性會計的非中性源于會計是一個人造系統，會計應用的范式和遵循的規則存在非中性。范式是指公認的信念、標準、思想方法、條理化的規則（庫恩，1980）。早期會計借鑒數學的范式旨在利用數字記錄產品生產、消費和結存情況，是一種計算及記錄的簿記技術（喬帕利，1494）。后來會計引入了古典經濟學概念，套用經濟學的范式，開始用于反映資本、利潤，體現“投入產出”與“剩余”思想等（葛家澍，2008）。Marx（1861）認為會計是階級斗爭的工具，是資本家最大化剩余價值的武器。Littleton（1953）指出，本質上會計不容置疑地帶有經濟學屬性。此外，會計制度具有非中性。1940年Paton和Littleton指出會計準則應是“不帶個人色彩和不偏不倚的”，然而現實中很難實現。因為不存在一種完全獨立且公正的會計準則能夠滿足所有不同使用者的效用偏好，一部分人受益，另一部分受損，會計制度（準則）的制定體現了一種社會的選擇。Zeff（1978）指出會計準則具有經濟后果，“會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為具有影響”，而這些個人或團體行為的后果又可能影響其他個人或團體的利益。Leuz（2008）指出會計準則不僅僅是一種技術規范，它是有意識地設計的結果。會計制度或準則貫穿于會計確認、計量、記錄、報告等整個過程，在會計制度（準則）規范下生成的會計信息，并不是單純的一些抽象數字的簡單組合，不同的會計準則選擇生成不同的會計信息，誘導出不同的會計經濟行為，從而影響資本市場資源配置選擇和不同主體的利益（葛家澍，2008）。姜英兵（2010）指出會計實際上是作為“制度”，而不是純粹的信息系統而存在的。會計的非中性體現出會計的社會性。

四、會計對組織與社會影響的機理

交易與制度構成了制度經濟學的主體內容。交易經濟學指出交易依賴于信息，會計信息是組織與市場中交易的重要基礎。會計語言精準性和會計不完全性程度決定著組織與市場內交易的效率；會計的不完全性程度和會計的非中性引導著理性人的行為選擇，會計制度代表激勵與約束的環境，其對組織和社會具有治理功效。

（一）會計不完全性與交易效率：信息、組織與市場康芒斯將交易分為：買賣的交易、管理的交易和限額的交易。市場交易基本屬于買賣的交易，依賴于價格機制；而組織內部交易屬于管理的交易，依附于科層體制（Hierarchy）下的命令與服從關系。組織中，資源由權威和命令進行配置，而執行在多級的結構體系中完成，信息不完全性和信息不對稱性成為影響組織內部交易效率的關鍵因素。張五常（2014）指出，交易中至少需要確定交易的兩個方面信息：一是獲取關于物品本身的知識或信息，二是獲取有關交易方面的信息，前者旨在彌補信息的不完全性，后者旨在改善信息不對稱。命令形成和執行環節需要借助會計對組織內部整體或部分的“快照”與會計對組織外部熵值的吸收和呈報，來準確和完全地認識決策對象。因此，會計語言表述的準確性和完全性程度決定著命令形成和執行環節的質量。戈登?塔洛克（2010）指出由于監管者在每一層都沒有完善的控制，隨著層級數目的增長，層級間的背離程度呈指數化增長。命令監督環節中各級委托人需要借助于會計對各級人的行為進行估價，通過及時調整支付報酬與行為間的松散程度來約束人的機會主義行為，改善組織內部交易的效率。直接對人的每一項投入和行為進行度量一般存在度量成本不經濟和度量不可行的問題，對與人相關的階段性經濟業務的會計度量，可以實現對人行為的間接估價。威廉姆森指出，由于人擁有有限的信息和具有有限的信息處理能力，加上人的機會主義行為，交易效率會受損。由此可見，反映經濟業務的會計處理，對各級人行為的估價有效性與反饋效率，直接影響著委托人與人之間的交易效率。從管理的職能來看，會計服務于組織內部的計劃、組織、協調、控制與激勵等職能，并影響著這些職能的效率。市場是交易的場所，具有資本配置的職能。市場以價格為基礎引導資源的流動，而有效的價格機制依賴于完善的交易信息。當前，資本市場是各國資本配置的重要市場，交易的主要商品是組織的產權，而組織定期公布的會計信息成為資本市場上交易者定價的依據。會計的語言特征決定著對交易對象進行反映的清晰與準確程度，會計的不完全性決定著對交易對象進行描繪的完整程度，兩者共同影響著投資者對交易估價的準確性和資本市場資源配置的效率。此外，會計信息的“反映”程度對于投融資成本、交易的活躍性以及實體經濟均具有深遠的影響。統一會計制度（準則）下，會計所提供的信息有助于減少交易費用（如獲取信息的成本、審核信息準確性的費用等），增強交易的確定性和交易合作各方的信心，活躍市場交易，促進經濟增長。如隨著IFRS在全球范圍內的逐步實施，IFRS下的會計信息減少了不同國家會計信息的轉換成本，增強了會計信息的可信度與交易各方的信心，推動了國際資本流動、國際貿易和國際投資的增長。國家會計（國家賬戶）是以國家為會計主體，對國家某一時點或某一時期的財務狀況或經營成果的反映，它是在微觀組織的基礎上匯總形成的。宏觀決策者可能認為他們在觀察經濟，其實他們觀察的是會計數據，宏觀社會治理者正是利用會計數據了解社會和治理社會。當前，會計信息匯聚成各項指數（如財務指數、公司治理指數、會計指數），通過利用微觀個體組織會計數據的匯總，呈現出宏觀總體的特征，幫助宏觀決策者了解宏觀情況與進行科學決策。羅宏等（2016）研究發現，會計信息具有很好的宏觀預測價值。由于對整個社會經濟體的描繪依賴于微觀組織基礎，因此，會計對微觀組織的反映的準確程度和完整程度，也最終會影響宏觀“快照”的質量和宏觀決策的效果。綜上所述，會計可以通過會計信息對微觀組織與宏觀社會產生重要影響，具體影響的機理和路徑如圖1所示。

（二）會計非中性與治理效應：制度、組織與社會付磊（2012）認為治理功能是會計的本質功能。由于會計存在不完全性和非中性，當會計對一項交易的收益權利和支出義務在確認上存在不配比、有偏差或不完全（即存在外部性）時，行為主體會理性選擇成本正外部性和收益負外部性的行為或交易，從而導致某一類行為或交易的供給過度或供給不足，產生會計的治理效果。另外，制度決定行為人的機會集和激勵結構，影響行為人行為的收益和成本，理性的經濟人都會在一定的制度環境下選擇使自身利益最大化的行為組合。當會計制度（準則）對上述外部性邊界或結構進行調整時，理性經濟人的利益結構或激勵結構也隨之調整，理性經濟人會重新進行“租金”尋找與行為選擇，形成會計對組織行為的動態治理效應。此外，組織是會計制度（準則）的執行與遵循主體，組織在構建激勵契約、組織目標、組織環境和組織實踐時，均會受到會計制度（準則）的影響（Sk?rb?k和Tryggestad，2010）。例如當會計制度（準則）引導“損益表”觀時，組織需要構建基于成本控制的管理環境和實踐；當會計制度（準則）引導“資產負債表”觀時，組織需要構建基于價值增值的管理環境和實踐。經濟學家指出宏觀總量是微觀的一個推演與累積，宏觀政策執行的效果依賴于終端微觀組織和個體的有效落實。社會作為組織的一個集合，當會計對各單元組織產生一致的治理效應時，宏觀上便會顯現出顯著的定向痕跡或趨勢，產生會計的宏觀社會治理效應。制度提供了一個引導和強化行為的信念系統（FriedlandandAlford，1991）。會計的宏微觀治理效應不僅顯性地表現為直觀的經濟利益誘導，還可表現為隱性的理念心智引導。盧現祥（2014）指出制度不僅影響人們的重要的行為，還影響人們對世界的看法及追求的目標。制度經濟學將制度劃分為正式制度與非正式制度，正式制度隨著制度的執行、行為的反復強化，慢慢深入行為人的理念與習慣，逐漸演變成為非正式制度。組織內部管理與外部市場決策等均需要參照會計制度，隨著對會計標準的反復執行與決策引導，會計制度的某些理念或模式融入與滲透至企業文化、人的思維習慣與日常行為中，影響人的心智與行為，甚至影響整個社會理念。而且，這種制度規范與信念、人的行為之間的選擇關系一旦形成，就會產生自增強效應。當前的會計借助于經濟學的范式，用收入、成本和利潤等概念引導著企業與個人相關行為追隨經濟目標，將社會構建成“經濟體”，發揮著“構建”作用。綜上所述，會計可以通過多種渠道對組織與社會產生治理作用，具體原理如圖2所示。

五、研究結論與啟示

經濟越發展會計越重要，要充分發揮會計在經濟發展中的積極作用，就需要厘清會計的內涵以及會計、組織與社會之間的關系。本文在指出會計研究與認識上宏微觀割裂性的基礎上，借助于對會計本質的詮釋，從會計信息和交易效率、會計非中性和治理效應兩方面構建了會計對組織與社會影響的傳導機理，形成了一套系統的會計對組織與社會影響的框架。此外，還得出以下啟示：1.要豐富會計要素的內容，實現會計的全面反映。會計需要對組織的管理行為、關系、價值觀以及社會上的相關內容等進行全面反映，而不應局限于可計量的經濟業務；需要將大量外生內容或表外因素進行內生化與表內化處理，改善會計決策支持的全面性。Suzuki（2003）指出國家會計忽略了很多內容，如人口、全球變暖、性別、道德等，很多內容被認為是外生或表外內容，然而作者認為這些被忽略的外生或表外因素越來越重要，若缺乏這些因素，相關決策者會對數量化經濟“反映”產生質疑，認為度量存在偏差，反映不全面。2.要重視會計的社會性，關注會計的社會治理職能。馬克思從生產力與生產關系的角度，指出會計不僅呈現技術性，還兼具社會性。會計制度設計時既要考慮規范會計行為的技術性，也要重視會計制度可能會產生的后果。在組織和社會治理中，除考慮常用的經濟手段之外，會計手段也是一種很好的選擇。實踐中，要善于利用會計對微觀組織和宏觀社會影響的傳導機理，引導組織理念與社會理念以及治理社會問題。Killian（2016）研究發現社會會計對于公司具有合法性的約束，并引導公司重構與社會間的關系和責任。3.要注重事物間的普遍聯系，將微觀與宏觀融合起來認識和研究會計。斯蒂格利茨指出，21世紀是微觀經濟學與宏觀經濟學脫節后回歸交合的時期，宏觀經濟學正在尋找微觀基礎，微觀經濟學也正從微觀個體的行為影響著宏觀總量。會計的應用主體屬于組織領域，而會計的影響范疇涵蓋組織與社會兩個層面，因此需要將微觀與宏觀融合起來認識和研究會計。另外，政策制定部門應考慮將企業會計與國家會計的口徑統一，避免統計、會計兩條線，加深企業會計在國家會計中的應用，提升會計信息在發現宏觀問題與制定政策中的決策參考地位。4.要用發展的眼光和科學交叉的思想來看待與研究會計。從原始社會的結繩記事到現代社會的治理功能，從原先的國有資產監督到現在的社會信息系統，從以前的簡單數據整理到現在的全面信息披露，會計除了在技術、內容與功能上體現出進步與發展，在應用范疇與影響范疇上也呈現日趨擴大的趨勢，認識會計和研究會計的視角與眼光需要與時俱進。此外，會計學學科根基源于數學、經濟學、社會學和管理學等學科，會計學應用和影響的范疇又與經濟學、社會學和管理學等存在交叉，鼓勵多學科交叉開展會計研究和發展會計學學科。

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作者：顧水彬1，2（博士），蒯心怡1 單位：1.江蘇大學財經學院，江蘇鎮江；2.東北財經大學中德管理控制研究中心