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摘要：近年來，電商企業特殊業務的會計處理越來越受學者們的關注，現行的中國會計準則并不能涵蓋電子商務行業特殊業務的處理。電商企業之間的戰略合作逐漸增多，電商企業之間提供“流量支持”的情況也越來越多。本文以“流量支持”為例，對比了中外會計準則下不同處理方式的優劣勢，將“流量支持”會計處理的研究從個案上升到整體性研究，結合現行準則提出合理的會計處理方式。

關鍵詞：流量支持;會計準則;電商企業

隨著互聯網的發展，帶動全球電子商務的迅猛發展，電商企業之間的戰略合作越來越多，電商企業之間提供“流量支持”的情況也越來越多。“流量支持”是指基于電子商務運營企業與電商平臺企業之間相互依賴、相互信任的關系，平臺企業以其業務上人流量眾多的優勢為運營企業提供交易通道，為其創造增加收人的機會。我國的會計準則并未對電商企業之間“流量支持”業務的會計處理進行明確的規定。電商企業之間“流量支持”蘊含著巨大的商業價值，企業的管理者對于此項業務會計處理的選擇直接影響企業的財務報表，進一步影響投資者對于該股票的未來預期，由于價值的巨大，不同的處理原則也會影響企業納稅。“流量支持”為未來電商企業發展一項戰略性合作交易，其業務研究具有重要的意義，是否應該進行會計處理，如何進行會計處理，選擇何種會計處理的模式？成為當前值得探討的問題。本文探討了中外會計準則下電商企業對于“流量支持”業務的不同處理方式的優劣勢，并提出了最佳的“流量支持”業務的會計處理方式。

一、文獻綜述

郭桂杭、方卓琪（2015）在適用范圍、定義和確認，初始計量，后續計量等方面比較了美國公認會計準則、國際財務報告準則和中國會計準則對無形資產不同的會計處理，并分析造成這些差異的可能原因，進而揭示了它們對中國會計實踐的啟示。王建軍、張召浦（2006）從基本的電子商務模型入手，分析了電子商務環境中可能遇到的特殊會計問題，涉及企業的收入、費用、資產、負債、所有者權益等各個方面，同時討論了會計報表編制的相關問題。高靚君、占永紅、張瑤（2016）從電商企業管理層的角度，充分考慮了合作方的違約、證券監管部門的監管等情況，采用博弈分析法研究了利益驅使下電商企業管理層對于“流量支持”會計處理的傾向問題。高靚君（2015）以騰訊為京東提供“流量支持”這一事件為例，比較分析了中美兩國企業關于“流量支持”會計處理的異同，并探討了不同的會計處理方式對電商運營企業的財務報表以及投資者的決策產生的影響，從而得出最適合中國電子商務環境的會計處理方式。通過整理相關文獻可以發現，前人學者對于無形資產的會計處理、電商環境中的特殊會計問題的分析、“流量支持”業務會計處理問題等方面進行詳細的研究，其研究成果對于筆者有很大的啟發作用，但研究中仍存在一些不足，例如：個案研究過于片面，缺乏普遍性分析，以及理論層面的分析；只關注了美國準則對于“流量支持”業務的分析，未考慮國際準則的處理方式，不夠完善，最終處理方式的選擇并不是最佳的方式。因此本文基于中外會計準則，對于不同的處理方式進行探討與分析，將“流量支持”會計處理的研究從個案上升到整體性研究，并提出最佳的“流量支持”業務的會計處理方式。

二、中國會計準則下“流量支持”業務的處理分析

電商企業的“流量支持”通常體現在企業之間簽訂的戰略協議，通常伴隨著股權交易。一些電商企業會以平臺企業提供“交易人口”等方式作為附屬條件，為對方提供“流量支持”。如騰訊與京東的戰略聯盟，騰訊在微信和手機QQ上為京東提供一級入口。由于我國電商發展起步較晚，現行的會計準則中并未對電商企業之間“流量支持”業務規定明確的處理方式，本文主要探討“流量支持”受益企業的借方會計科目的確認以及未來受益期間的會計處理。經過整理與研究發現，我國電商企業對此項業務的會計處理分為三種：一是在合并當期資本化處理，在合并后期費用化進行攤銷；二是在合并當期直接進行費用化處理；三是忽略此項業務，不做會計處理，具體如表1所示：

（一）資本化處理分析我國會計準則對于長期待攤費用定義為“企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。”其核算內容有經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出、開辦費和攤銷期限在一年以上的其他待攤費用。電商企業之間“流量支持”一般在股權交易過程中附帶這一項協議，此項交易款項一次性支付完畢，但“流量支持”是在未來的各個期間內為電商企業帶來的經濟利益的流入，其費用應該是在各個期間支付。符合“企業已發生”“應由本期和以后各期負擔”長期待攤費用確認的兩個條件，作為長期待攤費用核算存在一定的合理性。首先，電商企業獲得“流量支持”，擴充了客戶來源的渠道，商業價值巨大，能為企業帶來一定經濟利益的入流，符合資產的定義，單純將其確認為長期待攤費用過于片面。其次，“流量支持”這項權利的使用年限往往是不確定的，作為長期待攤費用處理其攤銷期限的確定存在較大的爭議。此外，長期待攤費用的攤銷方式單一，在受益期間采用直線平均法進行攤銷。然而，“流量支持”在受益期間為企業帶來的收益是不均衡的，這會造成收入與費用的數額不配比。最后，由于“流量支持”具有巨額價值，作為長期待攤費用處理在未來的攤銷期內巨額的攤銷額會造成企業經營不善的假象。因此，作為長期待攤費用處理是不合理的。

（二）費用化處理分析我國會計準則對于銷售費用定義為“企業為實施營銷管理而發生的市場營銷研究、渠道建設、銷售促進等方面而開支”。電商企業“流量支持”在一定程度上屬于企業銷售渠道建設層面。在合并當期根據“流量支持”的價值一次性計入銷售費用，未來期間不進行攤銷與分配。費用化的處理方式雖然簡化了會計處理的過程，但存在許多不合理之處。對于電商企業來說“流量支持”戰略協議不僅僅是提升短期的銷售收入，更出于長期戰略考慮，提升企業的知名度，培養消費者的消費習慣。在未來期間為電商企業帶來收益，當期一次性計入銷售費用，不符合會計原則中的權責發生制，費用與相關收入不在相同會計期間確認，違反了會計中的配比原則。其次，“流量支持”對于電商企業來說屬于資產，如果在合并當期費用化，會造成企業資產負債表中資產總額的減少，利潤表中期間費用虛增，當期凈利潤大幅度減少，造成當期經營不善的假象。此外，將“流量支持”費用化會使得受益期間的利潤虛增。因此，合并當期費用化是不合理的。

（三）不做會計處理分析在合并當期對于“流量支持”不做任何會計處理，在附注中進行披露。這是三類處理方式中最簡單的一種，不管是在合并期間還是受益期間都不會影響企業的賬面利潤，但這種方式并不能反映“流量支持”的巨大商業價值。在當今電子商務的環境下，“點擊量”蘊含著巨大的價值，忽略其價值顯然是不可取的，此外，不做會計處理，在企業受益期間增加了企業納稅負擔。因此，這種處理方式是不合理的。

三、國外會計準則下“流量支持”業務的處理分析

隨著經濟的全球化，各國的會計準則越來越趨同于國際會計準則，現今國外會計準則主要分為兩類，即美國會計準則（SFAS）與國際會計準則（IAS）。因此，關于國外會計準則下電商企業“流量支持”業務會計處理的研究可分為美國會計準則下與國際會計準則兩個方面，具體會計處理如表2所示：

（一）美國會計準則下“流量支持”業務的處理分析美國財務會計準則委員會（FASB）通過了第142號準則公告———《商譽和無形資產》（即：SFAS-142）將無形資產定義為“沒有實物形態且非貨幣性的、使企業擁有法定權利或競爭優勢的、能夠帶來未來收益的經濟資源”。根據FASB對于無形資產的定義，電商企業的“流量支持”屬于沒有實物形態且非貨幣性的經濟資源，并能使獲得“流量支持”的電商企業擁有競爭優勢，為企業帶來未來的收益，可以將電商企業的“流量支持”確認為一項無形資產。將“流量支持”確認為一項無形資產，在受益的各個期間進行攤銷，能在企業的報表中反映其價值。但是按照中國《企業會計準則》中無形資產的規定“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，獲得“流量支持”的電商企業不能有效地擁有或控制“流量支持”，并且該項權利是預先支付的費用，并不能將其計入無形資產。如果按照美國的會計準則處理，會使得企業無形資產項目的虛增，造成該電商企業擴大規模的假象。

（二）國際會計準則下“流量支持”業務的處理分析根據國際會計準則委員會（IAS）于1998年10月1日的《國際會計準則第38號—無形資產》（IAS38）將無形資產定義為：“為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。”我國會計準則對于無形資產的定義趨同于國際會計準則，強調企業對無形資產的所有權，與前文分析一致，在國際準則下，電商企業“流量持有”并不能確認為一項無形資產，而應該確認為長期待攤費用，并且在企業受益期間進行合理的攤銷。然而，這種會計處理方式仍存在不恰當性，具體原因在前文中國會計準則下“流量支持”業務處理方法中資本化處理方式進行了詳細的研究，在此不進行贅述。

四、結論

經過整理與分析，對于“流量支持”業務處理不管是按照當前我國電商企業處理方式，還是國外準則下的處理方式，都存在著各自的優劣勢，具體對比如表3所示：結合我國新準則對于銷售費用的處理，本文認為電商企業“流量支持”屬于預先支付的銷售費用，在新會計準則中區分了銷售費用的當期和長期效應。電商企業獲得“流量支持”屬于企業長期戰略層面，歸類于銷售費用的長期效應，應首先估計此項業務能給企業帶來的總收益和受益期限，在確認當期作為遞延資產，根據各受益期間實際的收益水平進行合理的攤銷，受益多的期間按多攤銷的原則進行，計入銷售費用。現行的國內外會計準則并不能涵蓋電子商務企業的“流量支持”業務的處理，對于此類特殊的業務并沒有規范的處理，電商企業管理層的傾向性選擇會對企業利潤與報表的披露造成巨大的影響。隨著電子商務的發展，我國會計準則需要針對電商企業的特殊業務出臺明確的準則，以規范會計信息的披露。

參考文獻：

［1］魏臣斌：《2016.基于新舊會計準則的待攤費用會計處理對比》，《會計研究》2016年第10期。

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［9］曾翠萍、胡忠虎：《我國電商企業應對銷售旺季存在問題及對策分析》，《商場現代化》2016年第22期。

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［11］柳中信：《中國會計準則國際趨同策略研究》，《經營管理者》2015年第26期。

作者：李壽喜 湯鴦平 單位:上海大學管理學院