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 摘要：自2014年10月財政部出臺《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以來，管理會計模式、理論、目標、方法等的研究成為迫切問題。變動成本法與完全成本法屬于管理會計方法中重要的組成部分，關系到企業存貨成本、企業利潤等問題。如何正確理解這兩種方法的差異，是否有行之有效的調節方式，關系到管理會計人員的工作效率和業績。文章通過四種情境設計，對案例進行剖析，探討損益的影響因素，給出了影響因素的數學關系式，進一步歸納總結了四種情境下橫向縱向的規律，并通過模型設計更直觀地反映出兩種方法下的損益變化規律，建立了兩種方法的差異銜接關系。

關鍵詞：變動成本法；完全成本法；情境；損益差異；規律

一、變動成本法與完全成本法研究綜述

據美國權威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇與變動成本法有關的論文是由美籍英國會計學家喬納森?N.哈里斯撰寫的，1936年1月發表于《全國會計師聯合會公報》，自此，變動成本法的概念得以推廣。20世紀中期，變動成本法開始得到會計理論界的重視。2007年，Munarettoetal.對于變動成本法與作業成本法的結合給出了方法和路徑[1]。2008年，Murdochetal.研究了成功企業的盈余質量管理，推薦采用完全成本法作為一種行之有效的方法[2]。2012年，IvanaDra觩icLutilsky對于作業成本法與完全成本法在歐洲高校領域的結合應用給出了相應的案例與建議。從20世紀80年代開始，我國很多專家學者對變動成本法的應用和改造問題進行了深入研究并提出許多見解，使其成為成本核算改革研究的重要課題和發展方向。比如“案例探討變動成本法與完全成本法”（張艷，2010）；“比較分析完全成本法與變動成本法和作業成本法”（余秀麗，2011）；“變動成本法與完全成本法的比較分析”（丁冰杰，2011）；“變動成本法與完全成本法的結合”（李衛輝，2011）；“完全成本法與變動成本法息稅前利潤差異分析”（鐘文娟，2015）；我國學者伊基紅、張麗、馬學軍等都對兩種方法的差異進行了研究。

二、目前兩種方法研究存在的問題

筆者對國內外的研究進行了梳理，發現當前國內外對于兩種方法差異的研究存在以下問題：國外研究兩種方法差異的論文較少，目前很多管理會計領域的研究人員關注于作業成本法分別與兩種方法的結合問題，而且領域局限在服務業較多；國內相對來說較多，但是沒有突破西方有關變動成本法與完全成本法差異分析的研究成果，可以說是對西方管理會計這一部分的進一步解釋說明，缺乏創新性；研究中差異分析的案例可能具有一定的代表性但是不全面，比如限定了生產量相同銷量相同的條件、生產量不同銷量相同或者銷量相同生產量不同的情況，缺少有關生產量和銷售量均不相同的情境；研究中缺少公式的推導和證明過程，不易理解；缺少模型設計，嚴謹性較差。管理會計中變動成本法與完全成本法理論對實務具有指導意義，但是在理論研究的過程中所形成的新方法、新手段在實際應用過程中的整體效果尚不令人滿意，如何在我國市場經濟環境下縮小兩者間的差距，需要進行更為豐富和深入的實證分析，找出切實可行的辦法，只有這樣才能夠從真正意義上找到兩者間的平衡點，在保持理論嚴謹的同時，得到實務的認可[3]。本文試圖在變動成本法與完全成本法研究中解決上述問題，建立四種情境對應的模型進行驗證，得出結論；建立兩種方法相協調的橋梁，以滿足內部管理和對外報告的需要。

三、兩種方法差異分析

（一）兩種方法下產品成本構成項目的差異變動成本法下，存貨成本由三部分構成：直接材料費用和直接人工費用均為變動性的，計入產品成本；車間間接費用按照習性分為變動性間接費用和固定性間接費用，只有變動性質的間接費用才能計入產品成本中去，比如車間范圍內的動力用電、生產用水等費用。完全成本法下，存貨的成本由四部分構成：除直接材料、直接人工費用和變動性間接費用計入產品外，固定性的車間范圍內發生的間接費用也要計入產品成本，構成產品成本的一部分，比如車間生產用房屋和設備的折舊費用、租賃費用等。

（二）兩種方法下損益表填列格式的差異變動成本法的格式表述為：收入扣除變動性生產成本和變動性非生產成本即變動成本合計得到邊際貢獻，邊際貢獻進一步扣除固定性生產成本和固定性非生產成本即固定成本合計得到利潤。完全成本法下損益計算的程序為：收入扣除產品的銷售成本得到毛利，銷貨成本根據期初存貨成本加上本期產品成本扣除期末存貨成本確定，再在毛利基礎上扣除期間費用得到利潤。期間費用為了實現與變動成本法的比較，進一步細化為固定性非生產成本和變動性非生產成本。

（三）兩種方法下的損益分析為方便兩種方法的損益分析，將涉及的變量統一如下：VC代表變動成本法對應的利潤，AC代表完全成本法對應的利潤，A代表固定性生產成本，P代表單價，b代表單位變動性成本，P-b代表單位邊際貢獻，F代表固定性生產成本，Xi代表第i期銷售量，fi代表第i期的單位固定性生產成本，Qi代表第i期的生產量，f代表各期產量相同情況下的單位固定性生產成本，Q1n代表某期期末存貨量，Q0m代表某期期初存貨量，DVC代表變動成本法下各期損益的差額，DAC代表完全成本法下損益的差額，DAC/VC代表兩種方法下損益的差額。1.產量相同銷量不同情況下兩種方法的差異分析情景1：b1=25元，b2=3元，F=2.4萬元，A=1.5萬元，P=50元，Q=1.2萬件，X1=0.8萬件，X2=1萬件，X3=0.9萬件。計算確定兩種方法下的損益。說明：b表示單位變動成本，單位變動成本進一步分為變動性生產成本和變動性非生產成本；b1表示單位變動生產成本；b2表示單位變動非生產成本，比如變動性的銷售費用等。（1）計算變動成本法下的損益首先，分析損益表各項目的特點，比如，變動成本法下和完全成本法下的收入項目是相同的，變動生產成本是相同的，變動性非生產成本在兩種方法下均要扣除，只是位置不同，變動成本法下是在邊際貢獻之前，而完全成本法是在毛利之后；固定非生產成本均要扣除，變動成本法下固定性生產成本是在邊際貢獻后扣除，而在完全成本法下是在毛利后扣除，位置不同，但扣除的金額是相同的，也就是說，兩種方法的比較中，固定性非生產成本是無關因素。固定性生產成本只影響完全成本法，不影響變動成本法損益的計算。其次，結合具體案例資料填列損益表數據。本情境下三期損益計算過程如表1所示。再次，分析是否存在規律。變動成本法下的各期間差額4.4萬元和負差異2.2萬元的影響因素是什么？是否有規律呢？根據變動成本法損益的計算公式：利潤=收入-已銷產品的變動生產成本-已銷產品變動非生產成本-固定性生產成本-固定性非生產成本。設Y為利潤，X為銷量，D為利潤差額，得到方程如下：Y=PX-b表2完全成本法下損益計算表1X-b2X-F-A，進一步整理得到公式Y=（P-b）X-F-A（公式1）。

兩期的利潤分別表示為：Y2=PX2-b1X2-b2X2-F-A，Y1=PX1-b1X1-b2X1-F-A，可以獲得兩期的利潤差額公式：Y2-Y1=D=（PX2-b1X2-b2X2-F-A）-（PX1-b1X1-b2X-F-A），整理后得到：D=（X2-X1）（P-b），進一步推出普遍適用的公式為D=（Xi+1-Xi）（P-b）（公式2）。可見利潤差額的影響因素為各期間銷量的變化和單位邊際貢獻，也就是單價，單位變動成本。最后，驗證結論。第二期與第一期的差額為：Y2-Y1=D2-1=18.1-13.7=4.4（萬元）=（1-0.8）×（50-28）；第三期與第二期的差額為：Y3-Y2=D3-2=15.9-18.1=-2.2（萬元）=（0.9-1）×（50-28）。說明，D2-1表示第二期與第一期損益的差額，D3-2表示第三期與第二期損益的差額。（2）分析完全成本法下的損益第一，分析各項目間的相互關系。根據完全成本法下損益計算表：期初存貨成本加上本期增加的存貨成本扣除期末存貨成本得到銷貨成本，收入扣除銷貨成本得到毛利，在毛利的基礎上扣除期間費用，得到了完全成本法下的營業利潤。第二，分析完全成本法下期初、期末存貨之間的關系。在連續多期的損益計算過程中，上一期期末的存貨就是本期期初存貨，從數量和成本上是一致的，所以要先了解存貨的變化。根據情境一的資料，可以獲得期初期末存貨平衡資料。根據期初加上本期生產量扣除銷售量等于期末存貨數量的關系式，可以確定各期期初期末存貨資料。第一期期初為零，本期生產量為1.2萬件，銷售0.8萬件，所以期末存貨為0.4萬件；第二期期初等于第一期期末，所以第二期期初為0.4萬件，生產量1.2萬件，銷售1.0萬件，期末存貨量為0.6萬件；同理第三期期初等于第二期期末為0.6萬件，生產量不變仍為1.2萬件，銷售量0.9萬件，所以期末存貨量為0.9萬件。

第三，結合變動成本與固定成本等相關信息，填列完全成本法下的損益表，見表2。第四，根據表2的信息，分析是否存在規律。完全成本法下利潤的計算公式如下，建立數學關系式：利潤=收入-（期初存貨成本+本期完工產品生產成本-期末存貨成本）-固定性非生產成本-變動性非生產成本，整理后得到公式：利潤=收入-已經銷售產品的生產成本-固定性非生產成本-變動性非生產成本。將變量符號代入公式得到：Y=PX-｛Q0m×（b1＋f）+Qi×（b1＋f）-Q1n×（b1＋f）｝-A-b2X，將公式整理后得到：Y=（P-b-f）X-A（公式3），可見，利潤的影響因素是單價、變動成本、銷售量和固定性非生產成本。在公式3基礎上各期利潤差額的公式為：Y2-Y1=D=（P-b1-b2-f）X2-（P-b1-b2-f）X1，整理后得到普遍適用的關系式：D=（Xi+1-Xi）（P-b-f）（公式4），可見利潤差額的影響因素為各期間銷量的變化和單位邊際貢獻，也就是單價，單位變動性生產成本，還有單位固定性生產成本也是影響因素之一。最后，驗證規律。第二期與第一期的利潤差額為：Y2-Y1=D2-1=18.5-14.5=（1-0.8）×（50-25-2-3）=4（萬元）；第三期與第二期的利潤差額為：Y3-Y2=D3-2=16.5-18.5=（0.9-1）×（50-25-3-2）=-2（萬元）。說明，D2-1表示第二期與第一期損益的差額，D3-2表示第三期與第二期損益的差額。（3）兩種方法下橫向損益差異分析根據上面案例分析，在產量相同銷量不同的情況下，變動成本法與完全成本法各自利潤差額的影響有相同的因素，均有銷量變化，單位變動性成本包括變動性生產成本和變動性非生產成本；不同之處在于，變動成本法不受單位固定性生產成本的影響，而完全成本法多了一個單位固定性生產成本的因素。那么兩種方法下損益存在差額，相互之間是否有規律可循呢？下面分析兩種方法下損益的協調。首先，確定被分析數據。將表2和表1利潤一行數據進行對比分析發現第一期完全成本法下的損益為14.5萬元，第二期為18.5萬元，第三期為16.5萬元；變動成本法損益分別為13.7萬元，18.1萬元，15.9萬元；兩種方法的差額分別為0.8萬元，0.4萬元，0.6萬元。其次，建立數學關系式。根據前面的分析，已經得到變動成本法利潤公式為Y=（P-b）X-F-A；完全成本法下利潤的公式為Y=（P-b-f）X-A，兩種方法下利潤相減獲得公式D=Y完全成本法下利潤－Y變動成本法下利潤=｛（P-b-f）X-A｝-｛PX-bX-F-A｝，經過整理得到公式D=F－fX。再次，分析模型中因素間的關系，得到結論。分析F與fX之間的關系，根據期初存貨中含有的固定性生產成本+本期完工產品中含有的固定性生產成本等于已經銷售的產品中含有的固定性生產成本+期末存貨中含有的固定性生產成本的恒等關系，可以得到F－fX=期末存貨固定性生產成本－期初存貨固定性生產成本=Q1nf-Q0mf。即得到兩種方法下的差額公式D=（Q1n-Q0m）f（公式5），最后，驗證結論。將情境一的數據代入公式5，即（第一期期末存貨量-第一期期初存貨量）×單位固定性生產費用。第一期為（0.4-0）×2=0.8（萬元），第二期為（0.6-0.2）×2=0.4（萬元），第三期為（0.9-0.6）×2=0.6（萬元）。

結論與被分析數據完全一致。2.產量不同銷量相同情況下兩種方法的差異分析情境2：某企業三期生產量分別為1萬件、1.2萬件和0.8萬件，三期銷售量相同均為0.8萬件。其他資料同情境1。（1）變動法下損益的計算變動成本法下，產品銷售成本的影響因素只有變動性生產成本，固定性生產成本在邊際貢獻之后全額扣除。根據情境2，編制表3變動成本法下的損益表。可見，變動成本法下由于銷售量相同，所以利潤相同。銷量與利潤正相關。（2）完全成本法下損益的計算生產量各期不同時，由于各期單位產品分攤的固定性生產費用會有差別，所以銷售成本的計算要考慮各期單位固定性生產成本的影響。第一，計算各期的單位固定性生產成本。各期的固定性生產成本均為2.4萬元，生產量分別為1萬件、1.2萬件、0.8萬件，則單位固定性生產成本為2.4元、2元、3元。第二，計算各期期初期末存貨。根據期初存貨數量加上本期生產量扣除銷售量等于期末存貨數量的關系和本期期初等于上期期末的關系，可以獲得各期期初期末存貨資料。第一期為0+1-0.8=0.2（萬件），第二期為0.2+1.2-0.8=0.6（萬件），第三期為0.6+0.8-0.8=0.6（萬件）。即第一期期初期末分別為零和0.2萬件，第二期分別為0.2和0.6萬件，第三期期初期末均為0.6萬件。第三，計算各期產品銷售成本。根據期初存貨成本加上本期生產成本扣除期末存貨成本等于銷售成本的關系式和完全成本法下存貨成本構成，計算過程如表4。第四，編制完全成本法下各期損益表，計算過程如下。銷售量相同的情況下，各期收入均為40萬元（0.8萬件，單價50元），銷貨成本分別為21.92萬元、21.68萬元、21.8萬元。根據毛利的公式：毛利=收入-銷貨成本，各期的毛利分別為18.08萬元、18.32萬元和18.2萬元。又已知固定性非生產成本均為1.5萬元，變動性非生產成本2.4萬元（0.8萬件，每件3元），可以獲得各期的營業利潤，分別為14.18萬元、14.42萬元、14.3萬元。進一步確定各期的損益差額為正的0.24萬元和負的0.12萬元。第五，分析利潤的影響因素。利潤=收入-（期初存貨成本+本期完工產品生產成本-期末存貨成本）-固定性非生產成本-變動性非生產成本（關系式1）。f0為第一期期初存貨單位固定性生產成本（本例中，期初存貨為0，所以f0為0），f1為第一期存貨單位固定性生產成本，f2為第二期存貨單位固定性生產成本，f3為第三期單位固定性生產成本，p為單價，X為銷售量，Q0m（m≥1）代表期初存貨數量，Q01、Q02、Q03分別為三期期初存貨量；Q1n（n≥1）代表期末存貨量，Q11、Q12、Q13分別為三期期末存貨量；Q1、Q2、Q3分別為三期生產并完工產品的數量。第六，建立利潤的數學模型。

將符號代入關系式1得到Y=（P-b）X-A-（fiQ0m+F-fi+1Q1n），整理后得到Y=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m）（公式6），也就是利潤的影響因素既有單位邊際貢獻和銷售數量的影響，又有固定成本的影響，還有本期期初、期末存貨中含有的固定性生產成本的影響。第二期和第一期利潤差額：D=（P-b）（X2-X1）+（f2Q12+F-f1Q02）-（f1Q11+F-f0Q01）。由于各期銷售量相同，所以X2=X1，整理后得到公式D=（f2Q12-f1Q02）-（f1Q11-f0Q01），進一步得到普遍適用的第i+1期和第i期的利潤差額公式為：D=（f2+iQ1（n+1）-f1+iQ0（m+1））-（fi+1Q1n-fiQ0m）（公式7）。又因為上期期末的存貨數量等于本期期初存貨數量，也就是Q0（m+1）等于Q1n，從成本上也是一致的，所以公式進一步化簡為D=（f2+iQ1（n+1）+fiQ0m）-2fi+1Q1n（簡化的公式7）。可見，利潤差額的影響因素是各期期末期初存貨的固定性生產成本之和與基期期末固定性生產成本的二倍差額。最后，驗證規律。根據表5的計算，各期利潤之間的差額與第四步中的結論是一致的。可見，完全成本法下損益的計算，當各期生產量不相同，而銷售量相同的情況下，利潤與銷售量、單位變動成本、固定性非生產成本等不相關，利潤被扭曲了，利潤的差額只受各期單位固定性生產成本和各期期初期末存貨量的影響。根據簡化的公式7，進行驗證。比較第二期和第一期，第二期期末固定性生產成本等于1.2萬元，第一期期初存貨固定性生產成本等于0，第一期期末固定性生產成本等于0.48，二倍為0.96，1.2+0-0.96=0.24；第二期與第三期損益差額同理，1.8+0.48-2×1.2=-0.12，可見簡化的公式7的結論完全正確。（3）兩種方法下橫向損益差異分析根據上面的分析，可以獲得規律，變動成本法銷量不變，利潤不變；完全成本法銷量相同的情況下，利潤不相同。兩種方法下是否存在一定的規律，可以進一步分析，試圖得到結論。首先，計算兩種方法下的差異。根據三（三）2（2）中第四步資料，完全成本法下的利潤分別為14.18萬元、14.42萬元、14.3萬元；根據表5，變動成本法下的利潤均為13.7萬元；則確定兩種方法三期的差額分別為0.48萬元、0.72萬元和0.6萬元。其次，建立數學模型。

將兩種方法下的利潤相減，得到差額分析公式。根據完全成本法下的利潤公式6，Y=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m），變動成本法下利潤公式1，Y=PX-bX-F-A，差額D=fi+1Q1n-fiQ0m（公式8）也就是利潤差額的影響因素為報告期期末期初含有的固定性生產成本。最后，驗證結論。驗證過程見表6。根據驗證過程，可以證明兩種方法下利潤的差額影響因素是單位固定性生產成本。3.產量銷量均不同情況下兩種方法的損益差異分析產量銷量均不同又可以進一步分為，各期產量不同、各期銷量也不同和各期產量不同但是各期銷量都等于各期生產量兩種情況。分別通過下面兩個資料進行分析。情境3-1：b1=25元，b2=3元，F=2.4萬元，A=1.5萬元，p=50，Q1=1.2萬件，Q2=1.2萬件，Q3=0.8萬件，X1=0.8萬件，X2=1萬件，X3=0.9萬件。計算確定兩種方法下的損益。（1）變動成本法下利潤及利潤影響因素分析在變動成本法下，由于固定成本均在邊際貢獻扣除，對于利潤來說，是不相關因素，利潤的公式同公式1，即Y=（P-b）X-F-A。各期利潤差額的公式同公式2，D=（Xk+1-Xk）（P-b）。第一期的利潤=（50-28）×0.8-1.5-2.4=13.7（萬元）；第二期利潤=（50-28）×1-1.5-2.4=18.1（萬元）；第三期利潤=（50-28）×0.9-1.5-2.4=15.9（萬元）。各期差額分別為4.4萬元和負的2.2萬元。第二期與第一期利潤代入差額公式D=（Xk+1-Xk）（P-b），驗證：第二期與第一期的差額為（1-0.8）×（50-28）=4.4（萬元）；第三期與第二期差額為（50-28）×（0.9-1）=-2.2（萬元）。（2）完全成本法下的利潤及利潤影響因素分析當銷售量不同時，完全成本法下的利潤公式同公式6，即Y=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m），各期的利潤差額公式應該既有不同期間銷量造成的邊際貢獻的影響又有各期單位固定成本與存貨變換造成的影響，即公式2和簡化公式7的綜合影響，推出D=（Xi+1-Xi）（P-b）+f2+iQ1（n+1）+fiQ0m-2fi+1Q1n（公式9）。下面通過逐步填制完全成本法下的損益表驗證公式，過程見表9和表10。首先，編制存貨變化表，見表7。其次，編制損益表，見表8。而后，將各期數據代入公式9：D=（Xi+1-Xi）（P-b）+f2+iQ1（n+1）+fiQ0m-2fi+1Q1n。根據上面的案例，本公式各因素范圍分別為：K≥1，I≥0，M≥1，N≥1，F≥0，均取整數。將K=1，I=0，M=1，N=1，F=0代入公式9，得到D=（P-b）（X2-X1）+f2Q12+f0Q01-2f1Q11，將第一期和第二期對應的數值代入，D=（50-28）×（1-0.8）+0.4×2+0-2×2.4×0.2=4.24（萬元）；同理將K=2，I=1，M=2，N=2，F=1代入公式9，得到D=（P-b）（X3-X2）+f3Q13+f1Q02-2f2Q12，將第二期和第三期對應的數值代入，D=（50-28）×（0.9-1）+0.3×3+0.2×2.4-2×0.4×2=-2.42（萬元）。與表8最后一行結果一致。（3）兩種方法下的差異分析當產量和銷售量各期均有變化時，利潤差額的影響因素會受到單位固定生產成本的影響。根據公式6，完全成本法下的利潤公式和公式1變動成本法下利潤公式，可以得到差額公式，同公式8，D=fi+1Q1n-fiQ0m，驗證過程見表9。

可見，與兩種方法下差額第三行的結果與第六行的結果是一致的。情境3-2：某企業三期生產量分別為1萬件、2萬件、3萬件，銷售量等于各期生產量，銷售單價為80元，單位變動性成本為28元，其中變動性生產成本25元，變動性非生產成本為3元。固定性生產成本為30萬元，固定性非生產成本為1.5萬元。1）變動成本法下的利潤及影響因素分析變動成本法下，利潤的影響因素是單位變動成本及銷量。首先，根據變動成本法下的損益程序，結合情境3-2的資料，計算各期損益。各期收入分別為80萬元、160萬元和240萬元，變動性成本分別為28萬元、56萬元和84萬元，邊際貢獻等于收入扣除變動性成本，則各期分別為52萬元、104萬元和156萬元。在邊際貢獻基礎上扣除固定性成本，固定性成本均為31.5萬元（30+1.5），所以各期的利潤分別為20.5萬元、72.5萬元和124.5萬元。其次，計算各期損益差額。各期損益的差額均為52萬元。最后，根據公式2驗證損益差額的正確性。第二期與第一期的差額代入差額公式，（80-28）×（2-1）=52（萬元），第三期與第二期差額=（80-28）×（3-2）=52（萬元）。與上面的結論一致。2）完全成本法下利潤及影響因素分析首先，確定完全成本法下各期的利潤。各期生產量等于銷售量，所以期初期末存貨為0，則本期生產完工產品的完全成本就是銷售成本。第一期至第三期收入分別為80萬元、160萬元和240萬元。各期銷貨成本分別為55萬元（單位變動性生產成本25元，銷量1萬件，變動總生產成本為25萬元，固定性生產成本為30萬元）、80萬元（銷量2萬件，變動總生產成本為50萬元，固定性生產成本為30萬元）、105萬元（銷量3萬件，變動總生產成本為75萬元，固定性生產成本為30萬元）。毛利分別為25萬元、80萬元和105萬元。固定性非生產成本均為1.5萬元，變動性非生產成本分別為3萬元（1萬件，單位變動性非生產成本為3元）、6萬元（2萬件）、9萬元（3萬件）。所以營業利潤分別為20.5萬元、72.5萬元和124.5萬元。其次，在各期利潤為已知數據基礎上，計算各期的損益差額。各期損益差額均為52萬元。最后根據公式9進行驗證。因為各期生產量等于各期銷售量，所以不存在期初、期末存貨問題，第二期與第一期的差額代入差額公式，（80-28）×（2-1）=52（萬元），第三期與第二期差額=（80-28）×（3-2）=52（萬元）。與上面的結論一致。3）兩種方法下損益的差額根據情境3-2（1）和3-2（2）的結論，可以發現橫向比較各期利潤是相同的，所以差額為0。4.生產量和銷售量一致當某一期各期的生產量和銷售量相同時，不存在期初期末的存貨，本期生產存貨的成本均轉入到已銷產品成本中去，兩種方法下某一期間的損益是相同的。分別從兩種方法下來看，各期損益的變化只受銷售量的影響。也就是利潤的表達式均為Y=（p-b）X-A-F，即公式1。縱向來看，變動成本法和完全成本法各期損益的差額表達式均為D=（Xk+1-Xk）（P-b），同公式2，又因為各期銷量相同，Xk+1等于Xk，所以D等于零；橫向來看，完全成本法下的利潤與變動成本法下利潤的差額為0。5.四種情境利潤差額比較的因素總結及對應模型將上面的公式1至公式9進行整理，如表10。根據表10的公式匯總，可以進一步建立四種情境對應的模型，模型如下：

四、研究結論

2014年10月，財政部出臺了《全國推進管理會計體系建設的指導意見》以后，管理會計體系的構建已經成為迫在眉睫的課題。變動成本法與完全成本法屬于管理會計體系中非常重要的方法，是企業進行預測、決策的工具。變動成本法與完全成本法產生并應用于工業生產領域，但其應用并不局限于制造業。隨著經濟的快速發展，多學科交叉科學的研究將是未來的發展趨勢，它們可以與“環境成本”相結合，可以與“低碳會計”相結合，管理會計人員只有充分理解兩者間的聯系和區別之后，才能正確的應用它，為企業管理提供技術支持。本文通過四種情境的深度分析，發現不同情境下損益的影響因素是存在差別的：情境1的影響因素是各期的期初期末存貨的數量；情境2的影響因素是各期期初期末存貨對應的固定性生產成本；情境3的影響因素是報告期期初期末存貨對應的固定性生產成本；情境4下的差異為零。在案例證據的支持下，本文進一步給出了對應的四個模型，從而使差異分析更為直觀、清晰，力圖得到一般規律。

五、創新點及不足比較

以前的研究，本文的創新在于：現有研究過于關注案例的設計，而忽略了一個優質的分析必須滿足一些必備的條件（情境及變量設計）才能得到順利實施。本文給出了4種情境，深入地研究了完全成本法、變動成本法縱向上的差額及兩種方法橫向上的差額，實際上擴大了研究的廣度，達到了12種具體的情況；本文設計了12種具體境況下的損益差額數學關系式，并通過4種模型簡化了問題，使差額分析更加直觀。但也存在不足之處，未能深入分析情境3-1；本文假設各期固定性生產費用和非生產費用短期均是不變的，實際上從長期來看都是變化的；未能與預測相結合。考慮上面因素后，將使分析更為復雜，以后將進一步分析復雜情況下的規律。

參考文獻：

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［3］楊超.管理會計研究評述與邊界擴展［J］.會計之友，2015（6）：22.

作者：劉智英 崔仙玉 單位：哈爾濱金融學院