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摘要：基于黨的十八大研究推進政府成本會計的宏觀背景下，本文以我國事業單位為研究對象，在深入分析其成本核算現狀及實施成本會計必要性的基礎上，從事業單位成本會計的目標、對象、核算方法等方面構建了我國事業單位成本會計的理論框架，并將資源消耗會計應用于A市疾病預防控制中心2016年實驗室的成本核算之中。通過案例研究表明，資源消耗會計在我國事業單位成本核算中具有較強的可行性，對于推動我國事業單位成本會計改革與發展具有積極的現實意義。

關鍵詞：事業單位；成本會計；資源消耗會計

“十三五”時期是全面建成小康社會的決勝階段，也是全面建成與社會主義市場經濟相適應的會計體系的關鍵時期。黨的十八屆三中、四中、五中全會做出了一系列重大戰略部署，國務院批準的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中明確提出：“2018年～2020年研究推進政府成本會計，確定政府運行成本的歸集和分配方法等，向社會提供公務服務支出和機關運行成本等財務信息。”在我國，事業單位是以政府職能和公益服務為主要宗旨的非營利性職能部門，其基本職能是向社會提供專業性的公共事業產品和服務，其上級部門多為政府行政主管部門或政府職能部門。事業單位會計體系作為政府會計體系的重要組成部分，自然也會成為改革的重點。因此，應盡早實現與國際規范會計準則體系的接軌。

1我國事業單位成本核算的現狀及推行成本會計的必要性分析

1.1我國事業單位成本核算的現狀目前，我國事業單位的會計核算工作主要依據于財政部2012年修訂后的事業單位會計標準體系，主要包括《事業單位會計準則》、《事業單位財務規則》、《事業單位會計制度》和若干行業事業單位會計制度。現行體系中明確要求：“對于事業單位而言，一般采用收付實現制，部分行業根據成本核算和績效管理的需要，可以在行業事業單位財務管理制度中引入權責發生制”并且增加了無形資產、在建工程等會計科目，規定了“虛提”折舊和攤銷的會計處理方法。行業事業單位會計制度中，已在醫院的會計核算中全面引入了權責發生制，并且在會計要素確認中以“費用”代替了“支出”。這些修訂內容為進一步規范事業單位的支出核算奠定了基礎，但目前我國大部分事業單位會計核算的基礎仍然是收付實現制，所確認的會計要素仍然是資產、負責、凈資產、收入和支出，仍然沒有全面實施成本核算。“成本和費用”是權責發生制下的概念，而“支出”是收付實現制下的概念。雖然醫院行業的會計核算中確認“費用”，但相對于事業單位這個大群體而言仍是個例。收付實現制下注重直接現金的收付，但收入和費用無法準確對應配比。又由于對于支出的確認僅包括當期以現金支付的支出，并不包括當期已經發生但尚未支付的現金支出。這種核算方式直接導致事業單位的支出并不能真實完整地反映當期成本。

1.2我國事業單位推行成本會計的必要性分析現行事業單位會計標準體系中提出事業單位會計核算的目標是“向會計信息使用者提供與事業單位財務狀況、事業成果、預算執行情況等有關的會計信息，反映事業單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理，做出經濟決策。”很顯然，對于事業單位來說無論是為了實現受托責任，還是達到決策有用性的目標，都離不開會計信息這個載體。受托責任強調的是會計信息的客觀性和可靠性，而決策有用性強調的是會計信息的相關性和有用性。這兩方面都對會計信息質量提出了更高的要求。因此，本文認為為了更好地實現事業單位的會計核算目標，成本會計系統的引入勢在必行，其必要性主要體現在以下幾個方面。第一，它是順利推進績效預算的重要條件。推行績效預算是我國預算管理改革的主要目標。與傳統的預算管理方式不同，績效預算是一種以成本—效益分析為基礎確定支出標準的預算組織形式。因此，成本信息便成為績效預算編制的主要組成部分，沒有成本信息，績效預算根本無從談起。第二，有助于事業單位加強成本控制，避免浪費行為的發生。成本會計可以為事業單位的一切活動的管理提供完整的成本數據信息。事業單位管理者可以通過分析成本動因進而抑制無效公共服務行為，減少不符合成本效益活動的資源投入。第三，為公共產品和專業性服務的定價提供依據。雖然定價和成本是兩個不同的概念，但不可否認成本是確定價格和收費標準的主要基礎。事業單位提供的產品和專業性服務總體上來說應該按照成本補償或部分補償的原則進行定價。由于政策限制，很多時候收費或補償并不能補償完全成本。因此，事業單位的管理者就應該明確成本和價格之間的差異，并將實際成本信息及時告知公眾。第四，它是事業單位進行績效管理的重要基礎。由于事業單位的非盈利屬性決定了它無法像企業那樣用利潤來衡量業績。因此，對事業成果的評估更多地集中于事業成果的產出或結果，以及事業活動的效率和有效性。事業活動的效率主要是指機構的投入產出情況，通常用單位產出成本來表達。事業活動的有效性是衡量目標與結果的匹配程度，與成本相關的指標包括成本有效性等。由此可見，成本計量貫穿于績效管理的整個過程，是進行業績計量不可或缺的主要因素。第五，它為科學決策提供充分的信息支持。事業單位運營管理過程中常常需要面對許多決策問題。比如，一個項目或工作項是采取分包方式還是內部開發方式來完成。再比如，目前提供的公共產品和專業性服務是繼續提供還是削減終止等問題。在對這些問題進行決策時，成本都是一個主要的考慮因素。通過準確的成本—效益分析可以有效地規避決策風險，提高決策水平。

2我國事業單位推行成本會計的前提條件

2.1相關法律制度的支持和保障合理的法律制度框架是推進建立事業單位成本會計的前提條件。對相關會計法律進行修改和修訂，建立與國際標準相通的成本會計制度是我國事業單位成本會計順利實施的法律支持和制度保障。目前，許多國家已經在政府等非營利性組織中應用了成本會計。從各國的引入狀況來看，其成本會計改革都離不開相關法律制度的支持。比如，美國國會先后通過的《1990年首席財務官法案》和《1996年聯邦政府財務管理改進法案》中都明確要求政府要建立管理成本會計以反映政府活動的真實成本信息。這些法案的出臺為美國政府機構逐步推行成本會計奠定了良好的基礎。如今，美國聯邦政府各機構早已在政府領域成功應用了成本會計并取得了良好的實踐效果。又如，2001年法國頒布的新《財政法》為法國政府成本會計的研究發展提供了堅實的法律基礎，此法案明確提出必須要建立成本會計系統。2009年法國政府會計準則的研究成果又進一步奠定了法國政府成本會計系統的理論基礎。我國2015年出臺的《政府會計準則—基本準則》所確立的“二元結構”和“雙重功能”雖然為事業單位成本會計的建立開創了良好局面，但仍是不夠的。因為預算會計、財務會計和成本會計這三者在信息類型上存在著根本差異，它們其中任何一個分支都不能替代其他分支發揮作用。預算會計的核算基礎是收付實現制，側重于預算執行情況的反饋。財務會計對成本的計量主要是針對歷史成本而言的，而現今許多主要的管理決策需要的不再是歷史成本，而是預期成本，這就需要開發獨立的成本會計。

2.2各項技術基礎的確立

2.2.1會計核算基礎的確立從國際上各國政府成本會計的實施經驗來看，無論是收付實現制還是權責發生制，都可以實施成本會計，主要包括以下三種核算模式。模式一是直接采用收付實現制下會計信息來構建成本會計系統。模式二是對收付實現制下的會計信息進行修正。模式三是另建獨立的成本會計系統，單獨對其采用權責發生制進行核算。如前文所述，我國2015年出臺的《政府會計準則—基本準則》第三條中明確了收付實現制和權責發生制并行的政府會計核算基礎，因此在事業單位成本會計核算基礎的確立上，本文更傾向于第三種模式。

2.2.2劃分資本性支出和收益性支出事業單位在進行成本核算確認支出時要區分兩類不同性質的支出：資本性支出和收益性支出。資本性支出是指支出收益期在一個會計年度以上的支出，按收益年限分期攤銷的支出。對于事業單位來說固定資產購建和大修理支出就屬于這類支出。收益性支出是指支出的收益期在一個會計年度以內的應全部計入當期成本的支出。對于事業單位來說人員支出、日常公用支出可歸入這類支出。嚴格劃分資本性支出和收益性支出的界限是正確計算事業單位成本的主要基礎，關系到事業成果的真實性和準確性。如果將資本性支出計入收益性支出，則會低估資產高估當期費用；如果將收益性支出計入資本性支出，則會高估資產低估當期費用。

3我國事業單位成本會計體系的構建

3.1事業單位成本會計的目標和對象

3.1.1事業單位成本會計的目標事業單位成本會計作為一種記錄、計量和報告有關事業成本信息的會計信息系統，對其目標的全面把握需要從構成和制約它的三要素著手進行分析。這三個要素為目標主體、目標客體和目標實現方式。目標主體是指成本會計信息的使用主體和提供主體兩個方面。對于事業單位來說其成本會計信息的使用主體主要有政府部門、上級主管部門及與事業單位聯系密切的政府宏觀管理部門、事業單位內部各部門及各級管理人員和社會公眾。其成本會計信息的提供主體主要是事業單位內部的成本會計人員。目標客體是指成本會計信息使用者需要什么樣的會計信息。雖然事業單位成本會計的目標因目標主體和歷史環境等方面會存在差異，但對其信息質量的要求基本一致。因此，具備客觀性、公允性、相關性的成本會計信息構成了事業單位成本會計目標的客體。目標實現方式主要是指成本會計信息的提供方式及用途。主要體現為各種成本費用統計數據及專項報告等。根據上述三要素及事業單位會計總體目標的定位可將事業單位成本會計目標劃分為兩個層次：具體目標和終極目標。具體目標即使事業單位管理者利用其完整的事業運營成本信息以實現對其成本的規劃與管控。終極目標即實現財政支出控制與政策優先次序相聯系的資源有效配置，完成單位產出成本最小化的目標。

3.1.2事業單位成本會計的對象事業單位在其運營管理活動中為社會提供公共產品和專業性服務的過程實質上就是一個資源消耗的過程，它可以通過一定的方式將這些資源消耗合理地分配到各個成本對象中去。事業單位在成本對象的選擇上可以考慮從宏觀和微觀兩個層面進行確定。宏觀層面主要是將現行事業單位按其運營特點進行分類后，再根據每個類別運營方式的特點來確定成本對象。按照運營方式的不同可將我國現行事業單位劃分為服務實體型事業單位和會員會費型事業單位。服務實體型事業單位主要是指各行業事業單位，如醫院、學校等。這類組織通過組織內不同業務單元之間互相協作的方式來提供產品和服務，其產品和服務都有一定的定價需求。因此，它是以各業務單元為成本對象，核算每個業務單元的運營成本，然后匯總形成服務實體型事業單位的總成本。會員會費型主要包括一些行業協會、工會、學會等，這類組織通常以滿足會員需求為目標，以豐富多彩的活動來開展業務。因此它核算的是單位開展活動或具體項目產生的資源消耗，通常以各種活動和項目為成本對象。微觀層面主要是指根據事業單位內部管理的需要來確定成本對象。具體來說，當事業單位的管理者關注于內部各部門的整體履職成本時，便可將其內部各部門作為成本對象。當事業單位的管理者關注于其提供的公共產品和服務的效率時，可將其提供的各類公共產品和專業性服務作為成本對象。當其關注于某些專項經費項目的執行成效時，也可將各類專項任務作為成本對象。

3.2事業單位成本的歸集與分配

3.2.1確定成本核算周期通常情況下，我國事業單位的預算都以年度為基礎，因此其成本核算的周期通常為一年。但因各行業事業單位業務特點的緣故，其成本核算周期也可能少于或超過一年。在實際應用中各行業事業單位可根據本行業的業務特點來合理確定成本核算周期。

3.2.2設置成本賬戶事業單位應在事業支出核算的基礎上，根據權責發生制原則和配比原則合理確定相應的成本賬戶。現行的事業單位會計標準體系中將事業單位的支出分為四個類：人員支出、日常公用支出、對個人家庭的補助支出和固定資產購建及大修理支出。事業單位在成本賬戶設置時，可參照企業成本會計科目的設置原則將以上四類支出分別計入主要成本賬戶和輔助成本賬戶。其中主要成本賬戶用來歸集那些與成本對象直接相關的直接成本。輔助成本賬戶用來歸集那些不能明確確定由哪一種成本核算對象負擔的支出。為了加強成本核算的精細程度，事業單位可根據實際業務需要在主要成本賬戶和輔助成本賬戶下設置二級會計科目。

3.2.3按成本開支范圍確定各項支出是否計入成本事業單位應根據支出項目與其專業業務活動的相關性來區分應計入成本的支出和不應計入成本的支出。那些與事業單位專業業務活動相關的支出都應計入成本，這些支出主要體現在“事業支出”的各明細項目中。比如：高校教學中發生的實驗材料消耗，醫院臨床服務中發生的衛生材料和藥品消耗等。那些與事業單位專業業務活動無關的支出則不計入成本，比如：上級上繳支出、對附屬單位的補助等。對于事業單位的“其他支出”，主要包括利息支出、銀行手續費支出、稅費支出、捐贈支出等，應根據實際發生情況進行處理。比如捐贈支出，因其與事業單位的核心業務活動無關，因此本文認為不應將其計入成本。而對于利息支出、銀行手續費支出、稅費支出，如果實際發生的費用較小且未經過資本化處理則應將其從事業單位成本中予以扣除。

3.2.4按會計分期原則確定本期成本的支出界限(1)不計入本期成本的支出不計入本期成本的支出主要包括固定資產購建、基本建設支出等資本性支出以及其他需要進行待攤或預提處理的支出。按照現行事業單位會計標準體系的要求，當期發生的固定資產購置和基本建設支出等資本性支出全部列為當期支出，而按照成本核算原則，這些支出應按照收益期限以折舊的方式分期計入成本。對于其他已在本期發生但應由本期及以后各期負擔的支出，要將本期負擔的部分計入本期成本。應由以后期間負擔的部分可在“待攤費用”會計科目中予以反映。對于那些雖然在本期發生，但已預先計入以前期間的支出，只將應在本期負擔的部分計入本期成本，應由以前期間負擔的部分計入“預提費用”會計科目。(2)計入本期成本的支出對于應計入本期成本的支出，按照其與特定成本核算對象的關系分為直接成本和間接成本。直接成本就是明確確定應由某一具體成本核算對象負擔的支出，這類支出直接計入本期成本。間接成本是指那些無法明確劃分到某一具體成本核算對象上支出。這類支出應先歸集到輔助成本賬戶中去，然后按照一定的分配標準在不同的成本核算對象中進行分配。

3.3事業單位成本會計核算方法的確定

3.3.1主要方法介紹根據成本會計原理，成本核算方法是指一定時期的生產費用，按各種產品進行歸集，并將歸集的費用在完工產品和在產品之間進行分配，以求得各種完工產品的總成本和單位成本的方法。目前常用的成本核算方法主要有：制造成本法、作業成本法和資源消耗會計，表1是對這幾種方法的比較與分析。通過對以上幾種成本核算方法的比較分析，資源消耗會計更適合于我國事業單位的成本核算。原因分析如下。我國事業單位的非盈利性決定了事業單位不創造收入，其運行資金主要來源于國家財政撥款，因此其財務管理的重點必然會集中于對成本費用的管理上。長期以來，我國事業單位承擔了為社會提供公共安全、文化教育、醫療保障等公共產品與服務的職能，但由于其運營過程中缺乏對成本經濟性的考慮，因而常有資源浪費和工作效率低下的現象發生，這在一定程度上制約了我國社會治理和國民經濟持續健康的發展。與傳統的成本核算方法相比，資源消耗會計最大的優點在于能夠合理地反映“剩余/閑置生產能力”，有助于提高輔助部門成本分配的準確性，使外包業務更具科學性和合理性。它的這些優勢恰好可以有針對性地解決和完善現行事業單位管理中存在的問題。第一，通過對“剩余/閑置生產能力”的計量和反映，可以對其及時甄別，避免因資源閑置造成的浪費。另一方面通過實際成本數據的反饋，有針對性地進行管理和流程改善，從而實現工作效率的大幅提高。第二，資源消耗會計對輔助部門成本的分配是基于輔助費用與成本對象之間的因果關系，這種因果關系是以產出單位到產出單位的數量標準來反映，而且一個產出單位只有一種產出計量單位，這樣就可以有效保證成本分配的合理性和準確性。同時，從最基層的成本核算單位把成本劃分為固定成本和變動成本兩部分，更有助于成本的規劃與分析。第三，事業單位在開展其專業活動的過程中或多或少地會涉及到外包業務的決策。由于資源消耗會計是根據業務流程將作業成本區分為固定成本和變動成本兩個部分分別計算，因此它能為業務外包的正確決策提供依據。

3.3.2資源消耗會計在事業單位成本核算中的應用(1)資源消耗會計核算主要流程(圖1)(2)案例分析公共衛生行業在我國事業單位體系中占有重要地位，它是關系到一個國家或地區社會公眾健康的公共事業，其主要構成機構包括疾病預防控制機構、衛生監督機構、藥品食品安全機構等。本文以其疾病預防控制機構為切入點，選取A市疾病預防控制中心實驗室為成本核算研究對象。A市疾病預防控制中心實驗室主要負責重大疾病預防與控制、健康危害因素監測等該中心核心專業業務工作且該中心的主要專業業務活動支出都發生在實驗室工作中。本文的應用數據均來源于A市疾病預防控制中心2016年實驗室檢測工作實際發生的支出數據，擬定其成本核算周期為一年，即2016年1月1日至2016年12月31日。2016年A市疾病預防控制中心實驗室實際發生檢測支出4,747,959元，其中直接成本為2,370,590元（直接成本為實驗室檢測工作中實際消耗的試劑與耗材）；輔助費用為2,377,369元，包括采樣人員工資455,576元、實驗人員工資614,630元和管理人員工資421,163元，實驗過程中使用的儀器設備的折舊840,000元和樣品運輸過程中發生的費用46,000元。2016年輔助費用占總成本的比重為50.07%。A市疾病預防控制中心實驗室的檢測工作共包括四項作業：第一項作業是實驗室樣品采集，2016年實驗室檢測共涉及兩大類樣品的采集，分別由6個科室負責。第二項作業是實驗室樣品預處理，第三項作業是樣品實驗室檢測，第四項是檢測結果鑒定。第二至四項作業均由實驗室完成。2016年度實驗室全年完成兩大類樣品的檢測工作，分別為A類、B類。資源消耗會計下，檢測成本的核算過程如下。第一，劃分資源結集點。在資源消耗會計的核算中，一個資源結集點只能有一個產出計量單位，一個成本動因和成本對象。因此，本文將實驗室的檢測工作資源劃分為運輸資源、人力資源和儀器設備資源。有關資料見表2。第二，劃分“作業”，并將資源結集點的成本分配至各“作業”。本文按照實驗室檢測工作的流程將其劃分為四項“作業”（前文已述），分別為樣品采集作業、樣品預處理作業、樣品實驗室檢測作業和樣品檢測結果鑒定作業。各項作業的成本分配情況見表3。第三，將各項作業成本分配給最終產品。本文將實驗室檢測任務按照業務種類劃分為兩個種類，每個種類的檢測項為最終產品。兩大類檢測項的成本分配情況見表4、表5。

3.4事業單位成本會計報告事業單位成本會計報告是指以事業單位所提供的公共產品和專業性服務的成本計量為基礎，按照一定的格式反映事業單位成本構成和變動情況的書面報告。我國現行的事業單位會計報告中并沒有單獨的成本會計報告。因此，成本會計報告的建立也是我國今后預算會計改革和政府會計報告體系建設的重要方面。

3.4.1事業單位成本會計報告的內容設計由于事業單位的公共服務職能和非盈利屬性決定了事業單位的成本會計報告不僅要滿足內部管理的需要，也要滿足其上級主管部門及社會公眾等外部使用者的需求。因此，一份完整的成本會計報告應包括以下內容：第一，事業單位當期運營管理活動產出的成本信息，包括總成本、單位成本的現狀、變化趨勢、成本結構等信息；第二，績效測量和項目評價信息；第三，滿足某些特定需求而專門編制的專項報告。

3.4.2事業單位成本會計報告模式的選擇目前國際上通用的政府成本會計報告模式有：標準報告模式和個別報告模式。其中，標準報告模式以美國審計署模式和馬來西亞模式為代表，個別報告模式以新西蘭模式為代表。各種模式的比較與分析見表6。通過對以上政府成本會計報告模式的比較與分析，本文認為，由于我國事業單位涉獵的行業比較廣泛且其業務活動差異性較大，可考慮采用個別報告模式或是綜合以上三種模式而制定我國事業單位特有的成本會計報告模式。

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作者：白瀟 單位：丹東市疾病預防控制中心