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摘要：國家運用政治權力分部建制、分官設職，確定財政和會計組織的分工、合作與制約機制，成為實現政治和經濟集權的重要保障，并構成后世國家行政體制改革的核心內容、重要參照。本文以秦漢時期財計組織制度考證為據，闡明經濟環境和組織結構對財計組織制度績效的影響：一方面經濟環境是制約治理效率的首要因素，財計組織制度效用的發揮不可能脫離其所處的歷史環境；另一方面，財計組織的分權機制和層級結構是影響制度績效的重要指標。在歷史環境一定的情況下，財計組織結構的合理性決定了財計組織制度績效的發揮，從而提高或降低國家治理效率。

關鍵詞：經濟環境；組織結構；制度績效；財計組織制度

一、引言

財計組織制度是國家憑借政治權力對各級財政與會計組織設置及運行機制作出的安排。財政管理是會計核算的前提和內容，會計核算是財政控制的基礎和方法，二者在國家治理中呈現出一體化的融合趨勢。五千年國史已有鏡鑒：財計治，雖戰亂紛爭仍政權穩固、民力豐沛、國體向上；財計亂，縱四海平定也政權堪憂、社會動蕩、振興乏力。財計，國之命脈，牽一發而動全身，系千年而導國運，而會計又為財計之魂魄。財計組織制度在一定程度上決定了人類的生存發展和國家的興衰治亂。秦漢財計組織制度在中國制度史中具有開創意義，并在相當長的時期內處于世界領先地位，其寶貴經驗已被近現代中國財政和會計組織繼承和發揚，對當代中國政府管理體制改革和會計組織改革也產生一定的推動作用。長期的歷史傳統規范著中國社會的內生變化，財計組織制度在發展過程中體現出鮮明的延續性和繼承性。對于中國古代的成功經驗，我們要本著擇其善者而從之、其不善者而去之的科學態度，牢記歷史經驗、牢記歷史教訓、牢記歷史警示，為推進國家治理體系和治理能力現代化提供有益借鑒［1］。

二、商鞅變法、秦朝統一與財計組織制度

春秋戰國是中國古代社會發生深刻變革的時期。生產力的發展和私田的出現使家庭為單位的農業生產成為可能，以宗法分封制為基礎的井田制面臨著瓦解，各國紛紛通過變法尋求統一之路。秦國的商鞅變法通過、擴大軍功和確立中央集權等方式使得秦國崛起，并確立了中國千年以來的基本治國模型。公元前221年，秦始皇建立了中國歷史上第一個中央集權國家，丞相為最高行政長官，太尉為最高軍事長官，御史大夫協助丞相處理政事，并兼任國家最高監察長官。三者之間按照政務類型進行分工，在分權中體現了御史大夫的相對獨立性，開啟了中央財計組織經濟監察權力獨立之先河。秦朝中央實行國家財政和皇室財政二分制，并分別委任財計官吏進行管理，實行財物歸口入庫。行政中樞丞相下設治粟內史和少府分別負責管理兩大財計組織系統。國家財計組織最高長官治粟內史領天下錢谷，以供國之常用，屬官太倉令和大內負責不同類型財物出納。皇室財計組織最高長官少府掌管山海池澤之稅以及皇室事務，屬官尚書令、仆射掌殿內文書。兩大財計組織系統確定各自收支范圍，實行分設簿籍考核之法是財計組織制度建設的一大創舉，并為后世諸多朝代所效仿。秦朝地方實行郡縣兩級財計體制，并使地方財計部門與財計官員的委任與中央保持一致。中央采取上計制度考核地方財政收支和官吏受托責任履行情況；地方通過遞交上計報告的方式，將地方財政收支向中央進行匯報，接收中央財計部門的考核。這種逐級上計的報告制度成為后世中央政府管理地方的有效手段。

三、武帝變法、西漢強盛與財計組織制度

西漢初年為了恢復國家經濟，實行工商業自由開放政策。“漢興，海內為一，開關縣，斥山澤之禁，是以富商大賈，周游天下，交易之物，莫不通，得其所欲。”［2］（P1546）世族與商人結盟對中央集權制度產生了一定的威脅，特別是鹽鐵自由政策使得富商大賈攫取大量財富，并通過哄抬物價擾亂國民經濟。漢武帝繼位后，為了從根本上削弱地方世族和富商大賈的勢力，以桑弘羊為國家財計組織長官，有步驟地實施了一套適合中央集權的經濟改革。第一，在產業領域實施鹽鐵專賣政策。國家在地方遍設鹽鐵管理機構，通過鹽業專營獲得的收入約占財政收入一半，此后鹽鐵成為國家專營的主要產業。第二，在流通改革中實施均輸與平準政策。均輸政策是在各郡設置均輸官，由均輸官轉運京師，不但可以節省運費，而且可以調節物價。均輸雖不能增加財富總量，但可以通過互通有無提高財富使用效率，符合成本效益原則。平準政策即在京師設官職，搜取天下貨物，價格低時買入，價格高時賣出，使商人無法囤積居奇，在穩定物價的同時增加了國家財政收入。兩項政策內容不同，性質相近，可以單獨使用，也可配合使用，史證：大約一年時間，“民不益賦而天下用饒”［3］（P2314）。凡國家財政收支、軍需用度，諸如田租、口賦、鹽鐵專賣、均輸漕運、沽榷平準、貨幣管理等，均由國家財計組織長官大司農負責。大司農下設屬官分掌國家財計政務，其中太倉令負責京師糧倉收支；都內令負責中央國庫收支；均輸令負責各地貢物運輸，協調地方均輸官之間的工作；平準令利用國家控制的產品參與市場交換活動，以調節市場物價；斡官和鹽市長丞負責鹽鐵和酒的專賣。地方長官按規定在年終要向中央報告財政收支基本情況，上計制度已成為國家控制財政收支的重要制度，并將上計規定納入《九章律》中的上計律，這種專門立法的形式是前所未有的進步。上計簿一般由御史大夫審理并將結果報告皇帝，漢武帝曾經四次親自受計創造了歷史上的范例。武帝變法確立的國家經濟治理模式通過財計組織制度予以實施，從而形成了西漢全盛之局面。首先，為了籌措軍費、防止豪強發展割據勢力，國家實施專賣政策和平準均輸制度，分別在中央和地方設置相應機構和職官進行管理，一方面遏止了商業資本的投機和兼并等非法活動，另一方面在農業稅賦的基礎上增加了國家財政收入。自此以后，均輸、平準、鹽鐵專賣三大政策終西漢之世不變，成為漢朝政府的定制［4］（P135）。其次，進一步明確了分部建制的組織格局，不僅稅收與國庫收支控制明確、實行專庫專管，而且根據經濟環境的變化在運輸、錢幣鑄造和價格平抑方面形成了新的財計組織。會計工作成為經濟管理工作的必要組成部分，體現在橫向和縱向組織關系的不同方面，成為統治者實現經濟集權的重要基礎。

四、王莽變法、光武中興與財計組織制度

西漢末年，國家各項財計組織制度相繼松弛，國家經濟被世族集團壟斷，外戚王莽稱帝后展開激進的變法改革。土地全面國有化的推行引起世族集團的集體反抗，幣制的頻繁變動使國家金融秩序蕩然無存。財計組織制度實行“五均六筦”政策，即在調節物價的基礎上控制國家鹽、鐵、酒、鑄錢以及征山澤之稅、經辦借貸六項經濟事業。該制度在形式上與漢武帝時期專賣、均輸、平準類似，但實質上因缺乏相應的制度運行環境、經濟基礎和民意支持，導致國家經濟混亂最終迅速走向滅亡。東漢建立后，中央權力機構的重要變化在于尚書地位的提高。光武時期組織形式上雖以司徒、司空作為國家行政長官，但實質上通過擴大尚書職權、成立尚書臺組織作為實質上的輔政機構。尚書臺權勢極重，尚書令、左丞總領綱紀，無所不統；仆射、右丞掌授廩假錢谷［5］（P1968）。下設六曹分管事務，并由三公曹負責中央對全國州郡的考課。后世尚書省的分立，獨掌國家政務之大權，其下形成了六部分工主事之格局，與東漢尚書組織地位的確立有著直接的關系［6］（P240—243）。光武時期繼承了國家財政和皇室財政二分制，并對兩套財計機構進行了精簡和省并，在一定程度上減少了冗員冗費。三公和尚書雙軌并置的組織制度是統治者為了實現集權所作出的調整，二者權責不明勢必造成其下屬政務機構尚書曹與諸卿之間執掌不清，從而對于財計管理形成了諸多弊端。例如，國家財政名義上由大司農統一管理，實質上尚書臺也有一定的財政職權，而且尚書臺權威的崇重與其隸屬于皇室財政少府的組織形式產生了明顯的矛盾，無效的組織結構造成權責不明、事權不一。財計亂則軍心、民心亂、財計失控；財計失控則整個財政經濟必然失控，最終導致一代王朝的滅亡［6］（P251）。

五、秦漢財計組織制度的歷史借鑒

總體而言，秦漢帝國的官僚行政建制水平，遠遠超過了同期的羅馬帝國，并和近代的超級國家具有可比性［7］。秦漢時期財計組織制度進行了一系列開創性工作，對后世行政體制建立和財計組織建設產生了重要影響，具體可以從以下幾條線索來把握：

（一）制度環境是財計組織制度績效評價的起點“環境問題之研究，不僅從一般意義上講十分重要，而且是任何一種理論研究的必經之地及深入展開研究之依據。”［9］（P3）相對環境而言，每個組織都是環境的一個分系統，環境為組織提供資源投入，并利用其產生管理效能。遼闊的疆域以及單一中心的發展形成了強大的內聚力，這種獨特的自然生態環境成為國家經濟和政治環境生成的前提。經濟環境是財計組織制度中的關鍵控制環境，它取決于自然地理環境的樣式并對政治環境施以影響。在小農經濟占據統治地位的社會里，歷代王朝政治集權的實現依賴于對經濟集權的握持。經濟集權的實現始終通過財計組織制度圍繞“量入為出”的原則展開，并集中體現在對土地、人戶、賦稅征納、錢糧儲備和會計控制的一體化進程中。史實證明，世界上從無一種政治制度能夠維持長久的統一。秦漢財計組織制度是以經濟環境為第一歷史環境，以自然、經濟、政治和文化環境的綜合效應為起點，以統一和節度為根本目標，以集權和管理互為表里而不斷演進和調整的國家治理手段，并貫穿于中國數千年的歷史演進之中。將武帝變法和王莽變法進行對比可以發現，雖然二者所制定的財計組織制度均圍繞中央集權目標展開，卻因制度環境差異導致運行效果截然相反。武帝變法前，中央政治集權已經全面完成，同時征討匈奴為改革凝聚了民心。“文景之治”留下的巨大財富成為改革順利推進的客觀條件。在小農經濟占主導地位的國家，財政收入來源單一，如果單純增加土地稅收必將激化階級矛盾。因此必須盡可能開發一切收入來源，滿足國家多方所需。在此形勢下，武帝大力推行專賣政策和平準、均輸政策，他可以稱為國家財計組織制度設計之集大成者。王莽變法時，國家經濟凋敝缺乏經濟基礎，政權合法性受到質疑缺乏民意基礎，財計官吏的設置缺乏有效的監督和制約機制，始終未能建立起高效的財計組織機構。進一步講，財計組織制度的設計、實施以及調整是否與當時的生產力水平、社會環境態勢相適應是其發揮作用的關鍵。雖然財計組織制度建設根植于環境的內生性，但制度運行過程中的人為因素并非嚴密的制度體系所能囊括。一方面，制度運行績效取決于法治與人治的博弈結果，缺乏法治文明的國家和社會其腐敗必然大量存在，而不以財計組織制度安排、公德意志甚至政權意志為轉移。另一方面，政府必須吸引最優秀的人才，才能更好地服務民眾。從商鞅到桑弘羊，歷代財計組織制度之大成者，無不建立在這些財計大臣的卓越智慧之上。進一步講，財計控制的有效性和嚴密性并非嚴格正相關，在法治建設的基礎上實現人才的自由發展，成為國家財計組織制度建設要旨所在。

（二）以組織結構為基礎的制度化是績效評價的內核傳統行政組織理論將效率原則作為核心標準，形成行政組織專業化分工、管理層次和幅度之間的辯證關系。從組織的框架來看，秦漢財計組織制度已具備現代組織要素。第一，從國家頂層制度設計看，中央集權制度的建立開創了新型官僚體制，三公九卿政治體制建立了以集權—分權、命令—服從為特征，以分工制衡、層級體系和人事制度為一體的組織模式。第二，從財計組織部門建設看，根據經濟政策分別設置財計官吏進行管理，堅持專庫專管、錢糧分管制度。在微觀層面將組織結構分為決策層和執行層，并根據組織職能不斷細分形成若干職位的權力和職責范圍。傳統意義上對組織制度的研究往往關注結構內部特征，而忽視了組織與外部環境之間的互動關系。組織的發展演變是與外部環境不斷相互作用下的自然產物，而非單純人為設計的結果。環境不僅在促進人們接收制度革新方面具有關鍵作用，而且在制度革新出現后對支撐和維持這種革新也具有重要作用［9］（P82）。國家人運用權力不僅制定財計組織制度，還試圖維持這種制度，使其存在更長時間以維護國家穩定。當原有財計組織制度不適應客觀環境造成管理效率降低時，將會被新的制度所替代。組織會受到制度環境的影響或者滲透，但是它們也能策略性地應對制度環境的影響。在財計組織制度研究中，應以靜態的組織結構分析為起點，還原該結構形成的制度環境因素和思想，并結合財計制度的運行機制展開論述，從財計制度影響財計組織的單項研究轉變為二者之間相互影響和塑造的綜合設計。

（三）財計組織制度績效與權力控制密切相關以權謀私不僅是權力腐敗行為在財產起源之際的本質特征，而且是貫穿于整個文明社會并且一直起支配性作用的本質特征。權力如果失去控制，官吏以權謀私的行為便會泛濫成災，輕者造成國家財政經濟危機，重者會成為一個朝代走向消亡的重要誘因。國家經濟權力的運行需要通過財計組織制度的構建將財計法律制度的執行落實到相關部門，財計組織制度的約束和監督機制成為其組織建制的關鍵。財計組織制度并不是作為一種孤立的制度存在和發展起來的，它首先是作為一種法律創設的權力產物而被融入到整個法律制度體系之中去的。在實現國家經濟和政治集權的過程中，以賦稅征納維護和保障作為目標的財計組織制度以財計組織建設為基礎、以會計與審計管理方法為依據，通過自上而下財計法律制度的貫徹與自下而上上計制度的執行調整中央政府與地方政府之間的財計行為和關系［10］（P153）。財計組織制度的完善與財計法律制度建設是同時增進的，二者協調一致的發展關系促進財產權的有效維護和保障，實現國家社會管理水平的提高和政權的穩定。控制論的產生并非控制思想之源頭，控制思想最初來源于國家管理之實踐。秦漢財計組織制度建設集中體現了控制論這一基本原理。一方面，將財計控制戰略作為宏觀經濟治理中的核心分支系統，并將財計組織制度建設置于該系統的基本出發點和關鍵落腳點。另一方面，財計控制戰略需要集中建立健全組織體系和法制體系，將財計控制一體化的組織部門建設放在首位，并圍繞財計控制一體化組織部門逐級建立以會計控制為主要手段的法律體系，以進一步實現財計組織制度和財計法律制度的一體化建設。在確立大財計控制戰略目標的前提下，通過財計控制方法體系的綜合效用檢驗財計控制的結果，即財計組織制度的穩定或變遷。

（四）財計組織制度是國家治理體系中的關鍵系統世界歷史上各國政治經濟繁榮與衰退的反復交替都是生產力與生產關系、經濟基礎與上層建筑矛盾運動引起制度變遷的必然結果。一方面，隨著生產力的發展，對生產關系提出變革要求。在生產關系的主要方面———分配關系中，財計組織制度決定分配關系能否得到改善，從而制約生產關系能否得到改善，進而對生產力起到促進或阻礙作用，最終體現為計治國家興、計亂國家衰的歷史發展規律。另一方面，財計組織制度宏觀上屬于上層建筑中國家政治制度的范疇，在與經濟制度相適應的時候具有保護和鞏固經濟基礎的基本屬性，并對與經濟制度不相適應的部分進行修正和改善，從而成為國家興衰的重要調節機制。在國家經濟制度一定的條件下，財計組織制度與一定經濟體制條件下的微觀經濟制度相互作用，通過對微觀經濟主體的利益關系、內部結構和運行方式進行調節，解決資源配置和經濟運行中的問題，進而成為國家盛衰之勢的先兆以及調節器，呈現出“天下未亂計乃亂，天下欲治計乃治”的歷史規律［11］（P78）。國家是由若干政治和經濟組織構成的有機系統，內部組織之間具有足夠的彈性和相互獨立性，彼此相互適應、協調發展，以維護國家政權的運行。在國家系統出現惡性事件之前，財計組織制度及運行機制已顯露出流于形式的態勢，成為國家衰落的預兆。一方面，制度主體對財計組織制度進行調整，當調整后的制度與制度環境相適應時，原有國家系統結構能夠得到部分或階段性恢復。另一方面，當調整后的財計組織制度無法適應現有環境時，則原有國家系統結構會被新結構取代，產生新的王朝或演化到新的社會形態。換言之，任何朝代和時期，忽視財計組織制度建設在國家治理中的作用，都將給國家財政經濟、政治統治、國際地位造成嚴重的不良影響，而且這種影響往往是歷史性的。

六、小結

自有天下國家之建立，便必有天下財政與會計。國家財政乃官廳會計之根，官廳會計乃國家財政之魂。秦漢時期的中央政權根據國家政治經濟環境，對財計組織制度進行建設、繼承與變革，推動了當時的經濟發展，取得了卓越的制度建設成就，當然也不可避免地遇到了一些問題，給后世財計組織制度建設留下了經驗與教訓。財計組織制度作為國家經濟治理的重要手段，數千年來始終處于國家政治體制和經濟體制改革的中心位置，其制定、實施與運行對國家發展趨勢的影響重大而直接。無論社會處于何種發展階段，財計組織制度的演進從根本上講取決于國家經濟的整體發展水平，同時在很大程度上受到國家政治制度的影響。財計組織制度作為國家治理體系的重要一環，不但影響經濟績效，同時也關系國家整體興衰。世界經濟波瀾壯闊之發展，則必有財計管理之保駕護航。國家政權穩固安定之形成，則必有財計管理之順暢運行。簡言之，財計組織制度牽系一國經濟之興衰、政權之安危，進而成為國家政通人和或顛沛流離之關鍵約束。

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作者：張濤 單位：天津財經大學商學院