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隨著改革開放的深入和社會主義市場經濟的發展，會計工作所面臨的社會經濟環境已發生了巨大的變化，一方面是所有制結構多元化、投資主體的多元化、資本市場的建立和發展，會計信息成為改善經營管理、評價財務狀況、防范經營風險、作出投資決策、進行宏觀調控等實現眾多主體的利益需要的重要依據。另一方面是當前會計工作中假賬泛濫、會計信息失真、基礎工作薄弱、會計執法環境差等現實。兩者形成了強烈的反差，因此，適時地提出會計法治理念是有十分必要的。本文試從內部原因、外部原因、我國改革的特定情況及會計的技術性特征來分析我國會計法治的動因問題。

一、會計信息的特殊

（一）需求主體多樣性

從公共選擇理論來看，信息是一種典型的公共物品（PublicGoods），任何人掌握了某種信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。作為以提供財務信息為主的經濟信息、系統，會計是企業與社會的主要連接點，這就決定了會計信息也是一種社會公共產品。其質量的高低和可信度將直接影響到社會資源的流向與配比結構，影響到社會公共利益和社會經濟運行秩序和運行效率。會計信息具有公共物品的一般特征，每個人可以機會均等地獲取財務報表所傳遞的同樣的信息內容并據此做出有利于自己的選擇。然而，由于會計信息的需求主體范圍很廣，包括了企業組織以及與之有利害關系的投資人、債權人、政府部門等，因此會計信息這一公共產品的生產及公布受到越來越多利益主體的關注。

1、企業的決策者

管理者利用會計信息為企業制定經營目標，評價為實施目標而付出的努力，并在必要時采取改進措施。以會計信息為基礎的決策包括：購買哪一種不動產，保持多少庫存貨物，借人多少現金等。

2、投資者、潛在投資者

投資人為企業提供開始營運的資金，并考慮是否值得保持對企業的投資。潛在的投資人為了決定是否對某個企業投資，需要評估其投資的預期回報。他們都需要分析企業的財務報表，通過財務報表掌握企業的營運狀況。

3、債權人

債權人在作出貸款或者融資決策時，要評估企業到期償還債務能力，這種評估主要是了解企業的資本結構，現金流量等會計信息。

4、政府

從分散的基層單位取得會計信息是國家掌握國民經濟和社會發展的總體態勢，有效行使征稅、宏觀調控等政府職能的前提。政府對會計信息的需求來自于稅務機關的征稅行為，稅額是根據相關的會計信息計算出來的；實現政府職能管理作用，由于外部性和搭便車的存在，在自由競爭的市場中，公共產品總是供應不足的，會計信息是公共產品，具有消費的外部性，可能導致供應不足，如果在確定的規制理念下，政府就可以保證會計信息的生產供應，如主管證券市場的政府部門就可以運用強制力要求會計信息的有效生產。

（二）會計信息公共物品性

會計信息的消費群體范圍廣泛，又每個群體在會計信息的消費過程中不會有損其他任何目標群體的消費，這是公共物品的一般屬性。“會計信息”作為一種公共物品又與其他“公共品”有一定的區別。這主要表現在：

第一，一般公共物品是有形的，一般表現為具體的實物，如城市公共設施的建設等；而作為“公共品”的會計信息是無形資產，它是在既定規則下產生出來的，反映著一定的利益取向的公共選擇。即不同的使用者從不同的使用角度出發，會收到不同的效益。

第二，一般公共物品不具有排他性，作為“公共品”的會計信息，一定時期內可能具有排他性。如對大多數利益集團有益的“會計信息”可能對少數利益群體并不利。因為產生會計信息的規則本身體現的利益原則就是有偏向的。

但是這些特殊性，并不影響到會計信息的公共物品屬性。相反，會計信息的公共物品屬性作為會計法治的原因之一是最主要的，最根本的內生的原因。

正是由于會計信息的公共物品屬性，會計信息的核算，傳遞不僅給利害關系人在經濟決策時提供依據，更為重要的是會計信息的使用還會帶來經濟后果；而單位和會計機構及會計人員通常擁有會計信息的優勢，正是利用這種信息優勢的不對稱性，信息生產者向外界披露對自己有用的信息使自己獲利，或進行舞弊、欺詐和違法。于是在政府、投資者及社會公眾等利害關系人與信息生產者之間形成了博弈。但在雙方和多方之間明顯缺乏適應市場要求的游戲規則。通過法律對信息供給的生成和披露會計信息的規則予以規范，矯正這種會計信息的不對稱性，終結雙方的博弈過程，從而為會計信息產品的使用者（消費者）形成法律保護。所以我們必須對這種產品的加工生產在法治化的要求下完成。

同時這些不同的會計信息的使用者也是市場經濟不同利益主體的反映者。這些不同的利益主體構成了我國會計法制由傳統轉向現代，逐步實現會計法制現代化-法治化重要的歷史動力。它們追求利益的行，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以調整外，還應建立主體權益保護機制和市場信息及市場信號的基礎保障機制，以維護市場秩序和降低市場風險。在會計法治的理念下，會計制度（廣義的）可以以經濟法的形式兼具兩種機制的作用，適應現代化社會的需要，對現代社會復雜的社會經濟的關系給予社會制度上的調整，并使其呈現出一種有序狀態，既包含了會計制度（廣義的）對社會經濟生活調整的廣泛性和深入性，同時也包含了會計制度對社會經濟生活調整的有效性和有用性。

二、法治變遷的強制有效性

（一）制度的變遷

按照新制度經濟學的觀點，制度安排就是管束特定行為模型和關系的一套行為規則。會計作為反映資金運動的過程與結果的技術方法，首先是生產經營者管理自己的經濟活動的輔助手段，是資金所有人對自有資金的運用進行把握和控制的方式。從會計發展的過程來看，在相當的一段時間內，如何計量、記錄經濟活動是特定主體自己的事情，只是隨著經濟復雜程度加深及從經濟安全的角度出發，才使會計發展成一套行為規則，即制度。長期以來會計規制的目標一直是“會計法制化”。但是隨著我國經濟和政治背景制度的變化，我們認為會計規制的目標狀態由“會計法制”轉為“會計法治”應屬必然。

在此涉及到新制度經濟學的一個重要概念：制度變遷。深刻理解了制度變遷的內涵，就能解釋為何會計規制要依據“法治”這種外圍制度。制度變遷是指制度的替代、轉換與交易過程，在經濟落后國家的制度變遷中，國家承擔著制度設計、規劃與組織的重要職能。現階段我國的經濟體制改革和市場經濟法制建設，是經濟落后國家制度變遷的典型。因此，會計結果作為聯結宏觀和微觀經濟的紐帶，在國家經濟體制改革，尤其在產權歸屬問題上舉足輕重，制度變遷主要的是實現制度事實的轉變，無論是法律制度還是經濟制度，都是以制度事實為根本的。制度事實是現實的社會存在，制度事實決定了制度規則。會計法制在特定時期特定的歷史情況下的確發揮了很大的作用，但是這一制度規則不能從根本上，具體地解決會計規制中除了法制不健全以外的其他問題，以及由此造成的我國會計信息質量差、相關性低，嚴重失真的事實。所以我們必須借助另一制度安排-“會計法治”重構我國會計誠信體制。

（二）強制性變遷

以上解決的是由會計法制向會計法治變遷的原因，那么為何變遷的方式始終沒有離開“法”呢，為何沒有選擇“德治”、“理治”或其他。依據制度變遷的理論，制度變遷包括自下而上的誘致性制度變遷（也稱需求主導型制度變遷）和自上而下的強制性制度變遷（也稱供給主導型制度變遷）兩個基本類型。其中誘致性制度變遷的主體以市民為主，且以自發性為基本特征；強制性制度變遷的主體是國家且以強制性為基本特征。據此推論，會計規制的主體以政府為主及“法定大于約定”的規制特征。在我國主要是政府為了規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序，而為的行為。所以會計規制類似于強制性制度變遷，從而中國會計的規制模式要借鑒強制性制度變遷的模式及其理論，注意發揮該模式在加速市場經濟的步伐中的規模經濟優勢。

由于法的特殊性，在強制規制中有著明顯的優勢：

1、法是形成于公共權利機構的，這是法與其他人為形成的社會約束的主要區別之一，也是法治與其他治國方略的區別。這種公共權利機構本身是建立在一定的“合法性”基礎上的，有普遍的管轄權的政權。就會計而言，《會計法》的機構是全國人大常委會這一最高權力機構。

2、法具有普遍性。在國家權力所及范圍內，法具有普遍的效力和約束力。這是法與國家權力密切聯系的必然結果。且這種普遍性是一種普遍的國家強制性。國家權力所具有的形式上的公共性，始于國家權力的社會規范也具有了公共特征，獲得了全體遵循的效力。在這種情況下，違反法律往往被視為冒犯了全社會，危害了公共利益，違反了會計法規的成本大大超過作假賬的成本。

3、法是由國家強制力保證實施的規范，法是以暴力手段為后盾的強制，是一種社會整體力量的強制。因此，法就一般情況而言是一種最具有外在強制性的社會規范。

此外，從會計發展史和法理學的角度，伴隨著社會政治經濟的發展和社會的進步，會計行為逐漸從社會生活的一般行為中游離出來，具備了法行為本身所具有的目的、動機和效果等要素，成為一種法行為，客觀上成為法律規范應當予以調整的對象。會計生成的信息最終又將對社會多方面產生廣泛的影響，并涉及社會利益分配和資源的有效配置，通過法律規范的調整對象首先必須是明確的。但是計劃經濟和轉軌過程中會計主體的模糊以及法律責任主體無法得以具體落實又構成了會計法治化的一大障礙。完善會計法制，實施會計法治的戰略因其高度性、立體性、全面性可使這一弊端從根本上得到治理。

會計信息市場的建設與完善，只有遵循會計法治化的道路，會計信息的公共物品屬性只有依托法治的權威性與強制性才能更好地發揮作用，提高市場經濟效率，維持市場經濟的公平。法治的有效性是會計法治化的外部動因，內部動因只有通過外部動因才能更好體現特性及維持其良好的屬性。外部動因也是為了內部動因的更好完善而必須存在的客觀實在。

三、產權改革的現實迫切性

（一）經濟體制改革與我國的會計法治化

會計核算的基本前提首先是要確定會計主體，會計主體是會計為之服務的特定組織或單位，旨在明確會計核算的應用范圍，界定提供會計信息的邊界從而解決會計的服務對象問題。計劃經濟體制下國家在宏觀上制定企業財政財務政策及會計制度，控制企業征集資金、審批、計劃、調配、審計企業財務報表、年度預算和資產重組計劃，核銷企業呆壞帳、核實批復報損金額等，形成高度集中統管的財會模式；另一方面，由于所有權和經營權未完全分離，國家以所有者和社會管理者的身份，參與企業利潤的分配和所得稅征收。在這種體制下，所有者和經營者合為一體，國家和企業的利益是一致的、企業實際上是在國家直接領導下的一個部門，國家和企業共同參與分割了企業的財務管理權限和會計的獨立核算權。會計核算的范圍可視為國家國民經濟管理核算體制的一部分，企業的會計核算實際上是國家按照要求和指標來歸集會計信息，是對計劃經濟予以局部的反映。會計信息提供的目的主要是為了滿足國家經濟管理的需要，企業基于一定的管理目的，對會計信息也有所要求。因此，企業會計具有很強的宏觀屬性，國家在宏觀上成為企業會計核算的會計主體，企業作為會計主體的觀念趨于淡化和模糊。

而會計法治作為會計行為規制的理想狀態，是希望通過對會計行為進行規范和約束，從而維護社會關系和經濟秩序以及微觀經濟利益與宏觀經濟利益及其統一，并最終與會計法治的目標相一致，即實現一種穩定有序的會計工作秩序和狀態。改革使利益主體變得模糊，政策傾向亦不明顯，宏觀經濟體制的轉型與會計主體資格的恢復與會計法制及最終的會計法治之間形成了嚴重的瓶頸，導致我國會計信息市場的混亂及各會計信息使用者對會計信息披露的嚴重不滿，國家作為會計信息使用者和國家宏觀調控者的雙重身份，在體制的轉變中也受到極大的損失，從經濟學的角度分析就是在從計劃經濟到市場經濟的“制度變遷”過程中成本過大，沒有能夠在低震蕩中實現制度的變遷。其中會計法制向會計法治的制度變遷尚未成功是個很現實的原因。由于會計法制解決的是會計工作無法可依狀態，而會計法治更多的是對既定經濟體制下的會計行為的認可與安排，而對于不確定的事項則無法發揮效力。由于會計除了是一種法定制度安排外，它也有技術性的特征，即會計技術指標上的可調整性。在會計法制約束下，只要不違法的即是對的，而不必顧及國家利益、私人利益諸利益主體的關系問題；而在會計法治狀態下，由于對會計行為的約束上升到一個更高的層次水平，所以就能在總體上控制會計的技術性特征被濫用的道德風險。

（二）產權經濟改革與會計法治化的關系

經濟學理論認為產權是享有財富的收益并且同時承擔與這一收益相關的成本的自由或者所獲得的許可。同時認為產權不是有形的東西或事物而是抽象的社會關系。從抽象的意義上，產權可以理解為由于稀缺物品的存在而發生的與該物品使用有關的關系。這是產權的本質內涵。發展經濟的目的就是要消滅“稀缺”，實現物質資源的共享。進一步可以理解為產權與其主體的關系具有唯一性，這種唯一性由立法予以保障；同時產權的存在方式有其量的規模，會計中的資產、負債及所有者權益均是產權的基本元素。可以說產權反映了一種“稀缺”的社會關系，這種稀缺的程度和產權的數量化形式則是產權與會計的結合點。我們認為，任何一個時期的會計都是建立在一定的產權關系上的；而任何一種類型的會計規制都是為了維護特定的產權關系。

經濟體制改革之所以以產權制度改革為突破口，目的就在于要建立產權與其主體關系的對應性和唯一性，即所謂產權清晰，權責明確，是現代企業制度基本要求，從而形成利益主體鮮明的格局。這是市場主體誕生和發展的前提，也是企業實施創新，建立現代企業制度的條件和內在要求。進行產權制度改革是企業改革的先導。按照這一要求“誰投資，誰擁有產權”，按實際出資劃清出資者的界限，明確所有權、經營權的歸屬，明確出資者，這是產權制度改革的核心所在。所以，產權清晰應當包括兩個層面上的涵義：第一個層面是基本層面，即產權數量的清晰。主要是利用會計上特有的方法對產權界定、變更、維護過程中所產生的資金運動及其相關內容進行核算和管理。這是產權清晰量的規定性。包括產權數量的確認、計量、記錄以及確認標準、計量記錄方式、核算規則等，實質上就是一個會計過程。第二個層面是產權在法律上的清晰，這是產權清晰質的規定性，即在法律上能否作為一個產權主體出現，擁有對資產的占有、使用、收益等跟各項權能，包括主體條件和程序條件，產權量的大小，其精確程度如何細化和量化，如何進一步將產權清晰至產權主體，則是會計在“法治”框架內予以完成的，這牽涉到上一部分所述利益主體的分析確認問題，會計工作的道德狀態問題。這些都是會計法治所要解決的問題。

所以，在宏觀上，國家在不斷深入經濟體制產權改革過程中；微觀上，企業在持續經營過程中，如何真實、完整地核算所有者權益，將生產經營過程中保值增值的情況恰當地反映出來，就有賴于會計人員是否在會計法治的理念下，正當的使用會計的技術調整性特征。

四、會計技術性特征的特殊要求

會計本身就是一門“藝術”，具有很強的技術性。沒有技術性就沒有會計，也就沒有會計規制，沒有會計規制也就沒有會計技術的完善與發展，會計的發展史就是會計技術與會計規制的發展史，技術性是會計規制區別于其他行為規制的重要標志。也正是由于會計的技術性特征，導致會計的規制目的只能在會計法治理念下才能完成，會計法制的理念已不能勝任。因為會計法制只能解決會計工作中的“合法性”問題，而會計法治不僅能解決“合法性”問題，還能解決會計工作中的合理性問題。所謂會計的技術性特征是指：由于會計使用多種計量屬性、大量使用“估計”和“預計”方法、按會計假設處理未知因素、按謹慎性原則修正等，使得會計核算不可能做到法制上所要求的真實。例如利潤表，不同的會計政策會導致不同利潤；又如，長期投資可回收金額的估計、非貨幣交易中公允價值的估計、建造合同的損失預計和合同利益能否流入的判斷、債務重組的或有支出的計量等在合法的前提下確認和計量有很大的彈性。投資準則、債務重組準則和非貨幣性交易準則的實施，使一部分上市公司增加了調節利潤的合法手段，這些都表明會計法制的要求與會計技術的發展已產生了脫節。

深層的原因在于，會計法制旨在劃分合法與非法的“質”的界限，不解決會計工作的水平高低、經濟效益大小等“量”的問題。會計的技術性又要求改善會計實務的水準，提高會計信息的有用性，滿足使用人擴大財富的決策需要。合法者未必真實、合理，真實、合理者未必合法，因此，會計的技術性特征對會計法治的要求更高，會計法制對會計的技術性特征之間產生了平衡。

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