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編者按：本論文主要從環境會計和環境會計的產生；環境成本在西方的會計實踐；環境成本的會計披露在我國企業中存在的問題；我國實行企業環境成本會計披露及管理的借鑒等進行講述，包括了環境成本的界定、環境成本的核算、企業未建立有效的內部環境管理機構、企業對發生的環境成本進行會計處理時處于被動接受狀態等，具體資料請見：

摘要：文章從環境成本的界定、核算和披露三個方面介紹環境成本在西方企業中的會計實踐，借以分析環境成本會計在我國存在的問題。

關鍵詞：環境會計；環境成本

一、環境會計和環境會計的產生

環境會計也稱綠色會計（GreenAccounting），是運用會計學的基本原理和方法，反映特定經濟主體的經濟活動對人類自然環境和社會環境的影響，環境會計是環境學，社會學，經濟資源學和會計學有機結合的產物。企業的環境成本的會計問題主要涉及企業環境成本范圍的確定、分配和計量以及如何正確披露的問題。在表現形式上，主要以貨幣價值形式來進行確認，計量和披露。1987年，聯合國世界經濟和發展委員會公布了《我們的未來》的報告，對可持續發展和環境問題進行了系統的論述，90年代，會計學術界開始討論并建議進行環境會計信息披露，以及世界各國研究相關的會計準則。由此出現了“環境會計”的理論，漸構成了現代會計體系中的一個重要分支。

二、環境成本在西方的會計實踐

上世紀90年代初期，鑒于西方環境保護的壓力，西方會計理論界逐漸開始展開對環境會計的研究，并逐漸在企業會計實務中得到應用。在西方企業環境會計領域，首先進入會計實務的是環境信息的披露，即以環境報告的形式披露企業的經營活動對環境產生的影響。隨著會計實務的發展，逐漸涉及到環境成本的界定、核算和披露標準的制定研究。

（一）環境成本的界定

目前，西方各國政府及會計機構還沒有制定統一完善的環境成本會計準則，但對于環境成本的會計披露問題的結構和難點一般都有共同的認識。如美國各企業對環境成本的范圍的界定基本上是根據企業自身對環境成本管理的需要而設定的。雖然對環境成本的會計處理還沒有統一的標準，但在會計實務過程中都應用完全成本法和生命周期法思想。相對傳統財務會計來講，環境成本的范圍界定遠遠大于傳統會計對成本的理解。各企業在環境管理的會計實踐中，一般參考美國環保署的《全球環境管理動議》的權威分類方法，環境成本的范圍按會計確認的難度分成以下幾層：

1、常規運營環境成本（即傳統中的會計成本概念）。包括：環境資本（設備）投入成本，材料成本，環境管理活動中的直接人力成本，原料供應成本。以上成本能夠直接分配到有關賬戶中；2、隱藏成本。這類費用以前一般在管理費用中集中列示，不能給管理機構提供足夠的環境成本信息。①運營生產過程中發生的成本。如環境行為通知、通告費用，環境損害的補救費用，檔案保管費，醫藥護理費用，環境保險費，財務保險費，稅費，環境補救費用，再循環使用費用，環境研究費用，生態保護區的環境保護費用，綠化費用，其他環境項目費用，財務支持費用等。②生產運營前發生的前置成本：由于環境保護的目的而發生的選址費用，生產現場準備費用，達標費用，研發費用，環境工程和執行費用，環保設備安裝費用。③生產運營后發生的后置成本：關閉及退出費用，存貨環境處理費用，關閉后續關注費用，廠址后續監測費用。

3、未來可能發生的或有負債的費用。包括未來依法律必須追溯支付費用，未來可能必須支付的罰款，未來的排放控制費用，未來補救費用，設備損壞維修成本，人員傷害補償費用，法律費用，自然資源破壞，其他經濟損失。

4、企業形象和公共關系成本。公司的公共形象成本，公司與以下利益相關者的關系成本：與顧客的關系，與投資者的關系，與保險公司的關系，與專業人員的關系，與工人的關系，與供應商的關系，與借款人的關系，與社區的關系，與立法、管理當局的關系。

（二）環境成本的核算

由于環境成本計量本身的復雜性，以上分類的應用難度較大，即使在西方環境會計研究比較完善的國家里，企業在會計實務中的應用程度也參差不一。在西方企業的會計實務中，一般是將環境成本歸入一個匯總賬戶，然后按一定的方法再進行分配。環境成本的分配方法由于各企業的環境管理方法的不同而有差異，西方會計理論界現在對成本管理發展了一種稱為作業成本法的理論研究，這種辦法的核心思想是通過分析產品形成作業過程中的各種作業的成本，再歸集到相關科目，因此對成本的分配比較準確。環境成本的計量和分配也開始運用此種方法，即對企業制造過程中的流程進行環境成本的分析，最終得出單位產品的環境成本，由于作業成本與企業的實際生產過程密切相關，因此，環境成本并沒有固定的分配模式。

（三）環境成本的披露

環境成本的會計披露在西方企業中的實踐比較早，并已發展出三種不同的披露形式：

1、在企業財務會計報表的附注中披露。由于這種披露方法的靈活性，直到現在，這種披露形式還是西方許多企業的環境成本的主要披露形式。

2、以歐洲和日本企業為代表的對環境信息的披露方法，這種披露方法主要是以企業環境會計報表的形式，詳細披露企業在會計年度內的環境管理成果和現狀。以日本NEC公司的年度環境報告中的環境會計報表披露為例，披露項目分為生產運營成本，前延、后延成本，環境管理費用，研發費用，社會公共費用，環境損害費用等六類。

3、企業以環境報告的形式來對本年度的環境信息進行披露，這種披露方式的優點是簡單易懂，比較容易給投資者和社會公眾接受，缺點是披露的內容描述性的文字較多，缺少財務數據來支撐，內容不夠詳細。

以上是西方會計理論和實務中對環境成本的范圍界定、計量分配和披露形式的一些研究，總體來講，這些研究還是停留在具體會計操作實務的水平上，還沒有達到形成統一的企業會計準則的階段。這就要求我國企業的環境成本實踐利用此時間差，完善理論研究，參與國際會計標準制定的工作中，為我國企業的國際化發展打下基礎。

三、環境成本的會計披露在我國企業中存在的問題

目前，雖然我國頒布并修改一系列的環境保護法律如：《環境保護法》，及以后相繼頒布的《污染防治法》，《礦產資源保護法》，《水污染防治法》和《大氣污染保護法》，并建立了預防為主，防治結合政策，污染者負擔的環境保護政策。這些宏觀控制的方法在一定程度上促進了企業進行環境污染的管理。但總體來講，對于企業的會計實踐操作和理論研究中，因未能有明確規范企業環境成本的會計處理的會計準則及相應操作規范方面的規定，直接的后果是國內各企業在進行環境成本管理時，對環境成本的會計披露幾乎處于空白和混亂的狀態。具體表現在以下幾個方面：

1、企業未建立有效的內部環境管理機構。目前，國內企業中設立環境管理部門的主要目的是為了控制生產過程中的污染排放，以達到國家規定的標準。但是，企業內部環境管理部門卻不能提供明確的環境成本分析數據給財務會計部門，環境成本的會計信息來源不明，環境成本的范圍和標準缺乏明確的規定。其主要原因在于企業未建立一套系統的環境信息系統，對環境成本的范圍和內容未進行有效的界定，而這正是企業環境成本會計披露和管理的基礎。

2、企業對發生的環境成本進行會計處理時處于被動接受狀態。因受國家環保法規的約束，企業按實際支付的環保費用一般記入管理費用科目，這種簡單的會計處理還遠未形成環境成本按照企業環境成本管理的要求進行分類，歸集和分析，更不用講上升到利用這些會計資料進行企業環境管理的地步。比如：企業支付污染費造成的環境成本與企業進行環境治理所發生的成本如何比較，如何優化環境管理，如何進行投資項目的環境決策。

3、環境成本的核算。由于企業會計準則和企業會計制度都未規定企業在其會計報告中披露環境成本的內容，因此，在會計披露中，環境成本一般含在企業的管理費用中，既不能看出企業的環境成本占總體成本的比例，也不能看出企業環境管理的績效。即使在企業會計報表的附注中，雖然會計準則中的披露準則要求披露對企業經營活動有重大影響的事項，比如或有負債等，但其羅列的事項未包括企業的環境成本的影響。

4、環境成本的資本化。對于環境成本的資本化的問題，無論是企業會計準則還是企業在實務操作過程中都未涉及，由于成本資本化直接關系到企業的成本管理的績效和企業財務指標的好壞，因此，對于一般的成本支出，會計準則都規定了成本資本化的原則。企業在對環境成本進行會計處理時，也往往直接用其他成本（如研發費用）的資本化原則，由于環境成本的特殊性，這樣簡單的處理并不妥當。

5、環境成本的審計風險。由于我國資本市場的不斷發展，對上市公司獨立審計的規定也越來越明確和規范，但是，作為注冊會計師的執業標準的獨立審計準則，卻對關于企業財務報表中的環境成本審計范圍、方法、內容和審計風險的評估標準等方面卻未加任何規定。在審計具體準則中，雖然有關于注冊會計師必須利用專家和助理人員，以減小審計風險的規定，從這方面來講可以認為是注冊會計師對環境成本的審計過程中專業問題的解決方法，但是，如此籠統、簡單的規定確實使注冊會計師缺乏明確的審計標準，增加了審計風險，也加大了國內資本市場和國際資本市場接軌的距離。

6、環境成本的預、決策。由于缺乏有效的環境成本信息系統，使得企業管理者在進行項目投資決策時既無法預測環境成本的數額，又缺乏合理的財務評估方法，使得項目決策出現偏差。同時，在日常經營管理活動中，由于不能合理地分配環境成本，使得企業的各產品的成本扭曲。生產過程中的環境成本控制處于后端控制的狀態，從而反過來使得環境成本大大增加，這些因素都大大降低了企業的市場競爭力。

以上各種現狀也和國內企業的會計管理水平較低有關，如：企業環境管理和會計系統的信息大多數尚未建立，從業人員缺乏應有的培訓教育等等，都是需要提高的問題，但對企業會計理論研究來講。首先建立企業環境成本的會計披露理論體系和標準是至關重要的。

四、我國實行企業環境成本會計披露及管理的借鑒

根據以上對西方各國企業的環境成本的會計披露的研究，可以得出以下結論：首先，加強環境信息系統建設。環境成本的界定、分配必須有完善的環境信息系統的支持，環境成本的會計記錄過程相當繁雜，如果企業的會計實踐還停留在手工操作的水平，那是不能勝任的；其次，應遵循循序漸進的原則，西方企業會計經過對環境會計十幾年的研究，還停留在尚未制定統一會計準則的地步，這足以表明會計理論的研究離不開企業的會計實務的檢驗。

綜上所述，我國企業要建立環境成本的會計披露系統，一方面要加強企業電子化硬件方面的投入，盡早建立環境成本信息記錄系統，同時，又必須在會計理論的研究上提供支撐。結合我國環境會計方面的實踐，在我國企業實行環境成本會計披露及環境成本管理的理論研究應借鑒：①明確企業環境成本會計處理中的成本范圍的界定、計量分配和會計披露形式。②對環境成本資本化提出理論基礎和實踐標準。③對注冊會計師在環境成本的會計披露獨立審計中涉及的審計范圍、風險判斷、審計過程和方法提出明確的規范。④環境成本管理在項目投資分析和日常經營管理過程中的應用和建議。