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編者按：本論文主要從環境資源的重新認識；加強環境資源核算工作的重要意義；環境資源核算方法探析等進行講述，包括了環境資源是指人類所處的生活空間中客觀存在的對人類具有現時或潛在使用價值的各種自然要素的集合、環境資源中很重要的一部分就是自然資源、“環境資產”賬戶該賬戶用以核算企業環境資產增減變動情況等，具體資料請見：

摘要：環境資源可以分為自然環境資源和人工環境資源兩種類型，對于這兩種類型的環境資源，我國現行的會計核算方法存在嚴重的缺陷。本文從三個不同的側面闡述了加強環境資源會計核算工作的重要意義，以此為基礎設立了環境資源會計核算的賬戶體系，并運用實例詳細探討了環境資源會計的核算方法。

關鍵詞：環境資源會計核算核算方法

一、環境資源的重新認識

所謂環境，是指對某項活動或計劃產生影響或作用的各種內外要素的總和，這是對環境的最為一般的定義。毫無疑問，這里的內外要素既包含了自然環境要素，也包含了社會環境要素，即通常所說的自然環境和社會環境問題。在本文中，我們所談的環境是專指的自然環境，它是人類賴以生存的物質基礎和條件保障。因為環境與人類之間存在著非常密切的相互作用與依存關系，因此，人們對環境問題的關注由來已久，特別是隨著“可持續發展戰略”設想的提出，環境保護與環境資源的節約以及可持續性利用問題已經成為全球關注的熱點問題。

一般認為，環境資源是指人類所處的生活空間中客觀存在的對人類具有現時或潛在使用價值的各種自然要素的集合，這些要素包括空氣、土壤、林地、草場、礦藏等。以上對自然環境資源的認識，客觀地說還是比較科學和完善的。但是，從資源的來源和取得方式上，我們可以將環境資源分為自然環境資源和人工環境資源。自然環境資源，簡稱自然資源，是指人類并沒有對其進行相關的人力、物力或財力的刻意投入，而是在自然界中本身就客觀存在的環境資源，比如礦藏、空氣、自然湖泊等等；而與之相對應的一種環境資源就是人工環境資源，簡稱人工資源，如人造森林、人造草場、人工湖泊等，這種類型的資源在形成前，特別是被確認為資產前，人們對其進行了相應的生產要素的投入。在以往人們對環境資源的關注過程中，涉及到環境保護時更多地把目光投向自然環境資源，因為一方面，自然環境資源的存量遠大于人工環境資源，它是環境資源的主體部分；另一方面，自然環境資源更易受到破壞。而當涉及到會計核算時，人們更多地關注的又是人工環境資源，這其中的一個重要原因是人工環境資源形成過程中的投入情況的歷史數據更易獲得。正因為這樣，目前我國環境資源會計核算工作很不科學，主要表現在核算不完整和核算口徑混亂兩個方面。

二、加強環境資源核算工作的重要意義

環境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在我國，環境資源的所有權均屬于國家，資源產品生產企業只擁有資源的使用權和控制權。在傳統計劃經濟體制下，這些資源完全是國家憑借其政治權力無償劃撥給企業使用。隨著社會主義市場經濟體制的建立和逐步完善，特別是中國加入WTO后會計國際接軌的需要，實現環境資源從無償劃撥向有償使用的轉變已是一種不可避免的趨勢，當然，在轉變形式上，可以根據具體情況進行具體決策，如企業認購使用權和開采權，國家以環境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權轉讓方式，都要求我們對環境資源進行科學的會計核算，只有這樣，才能保證環境資源的價值被正確合理地評估，在轉讓過程中做到國家和使用企業之間的公平交易，否則，要么資源價值被低估，導致國家利益蒙受損失；要么資源價值被高估，導致企業以不合理的高成本參與市場競爭的局面。

事實上，環境資產作為企業取得或加以控制的，能以貨幣計量并可帶來未來效用的特殊的環境資源，它幾乎存在于每一個環境資源產品生產企業。從理論上分析，人類的生存和發展以及人類所進行的各種經濟活動都離不開環境資產，環境資產是人類活動的重要基礎，理應對其進行科學而全面的會計核算，但是，在我國現行的會計核算中，環境資產只是作為遞耗資產在會計賬簿中進行了有限的反映，只是將與環境資產相關的勘探成本、開發成本、開采成本等在會計賬面上進行了反映。傳統財務會計的這種只對遞耗資產進行核算，而將環境資產擯棄在核算系統之外的做法引發了一系列問題，如未真實地反映企業資產的總額，產品成本計算不真實，資源產品價格偏低等等。

上面討論的是環境資源的直接成本核算問題，除此之外，還存在一個間接成本的問題，比如，由于自然資源耗減，相應地破壞了生態環境資源，從而導致了生態環境資源價值的減損，毫無疑問，生態環境資源損失的價值也應該由資源產品的成本負擔，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產品的生產，也會耗減生態環境資源，如對冷卻水的使用會降低水的質量，從而導致生態資源質量的下降，資源的降級費用也應作為產品成本的一部分，否則，環境資源的耗減與降級將無從補償，這是不符合市場經濟的規律和要求的，也是目前我國環境資源核算中存在的一個亟待解決的問題。

企業的生產經營活動離不開與環境的交互作用，而這種交互作用不可避免地使環境發生某些改變，這對當事企業與社會而言，將會造成“經濟”或“不經濟”兩種直接結果，至于這種結果有多嚴重，也只有通過科學的環境資源核算才能獲得準確可靠的信息。如果自然資源沒有作為企業的資產入賬，或者間接的環境資源成本被忽略，那么，企業耗用資源的價值也就無從全面地轉入相應產品成本中去，造成國家利益受到損害，產品價格被扭曲，市場交易的公平性原則受到挑戰等一系列嚴重后果，并最終阻礙我國社會主義市場經濟體制的健康發展和良性運行。

從會計核算的角度分析，對于可再生的自然資源(如木材、草場)，如果資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內，雖然從總體上看，該項資源的存量不會被減少，但對企業已耗用的這部分資源來說，企業對它的耗用就使得其喪失了在別的項目上的使用價值，即存在一個機會成本的問題，毫無疑問，這部分成本應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的一部分。特別地，如果對可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣，它就會像不可再生資源(如礦物燃料、礦石)那樣，隨著開采、開掘工作的進行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價值也會隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的主要部分，否則，會計核算所得到的成本就不完整，會計自身的核算和反映職能也就得不到保障。

美國早在1976年就頒布了《全面環境反應、補償與債務法案》(CERCLA)，即所謂的《超級基金(superfund)法案》，在該法案中明確規定了對環境資源進行會計核算的相關要求。后來證券交易委員會(SEC)又了一系列涉及環境信息披露的條例，對環境資源核算問題進行了明確的規定，這使得資源產品的成本核算更為全面。另外，在加拿大以及其他的歐洲國家，對環境資產的核算也都比較全面。而在前面我們已經談到，我國環境資源的核算還很不系統和完善，因此，出于會計國際接軌，完善會計核算職能的需要考慮，我們也應加強環境資源的會計核算工作。

不論從經濟學的角度、還是從完善會計本身核算職能的角度分析，環境資產都是實實在在的資產，能夠帶來未來的效用，應在會計賬簿中進行全面的反映，可以說，將環境資源納入會計核算系統已是一種必然趨勢。

三、環境資源核算方法探析

為了將環境資源納入會計核算體系，對其培育或形成、取得或轉讓、使用(耗減)或降級等經濟活動情況進行全面科學的反映，我們擬對環境資源的核算方法進行全面探討。

在賬戶體系設置上，我們認為，將與環境資源相關的業務混雜在企業其他日常經濟業務中核算的做法不太合理，因為，第一，環境資源的取得、使用與成本結轉是一個完整的業務過程，如果將其混雜在其他業務中進行核算，就使環境業務循環過程中的來龍去脈反映不夠清楚；第二，環境保護和環境資源管理工作過程中，往往需要企業提供單獨而完整的環境資源利用和環境保護的所得與所費的詳細會計信息，這是進行正確決策的基礎，為滿足這一要求，也應該對環境資源進行單獨的核算；最后，企業承擔的社會責任中很重要的一部分就是對環境的責任，社會責任會計的發展和完善也要求對與環境資源有關的業務進行單獨核算。基于上述分析，我們認為，在企業中，與環境資源和環境保護相關的業務宜于進行單獨的會計核算，應該新設置以下會計賬戶。

(一)“環境資產”賬戶該賬戶用以核算企業環境資產增減變動情況。其借方反映環境資產的增加，包括現有環境資產存量的增加，新探明環境資產儲量的增加；貸方反映環境資產的非耗用性減少(如報廢、轉讓、毀損、替代資源產品的出現等)；余額一般在借方，表示環境資產的賬面價值。

(二)“環境資產累計折耗”賬戶資源產品生產企業在對資源進行開發利用的過程中，資源轉化為資源產品，同時，自然資源的價值也就轉移到資源產品中，構成其成本的重要組成部分。但是，生產資源產品而耗減的資源價值不能像對存貨的處理那樣用以直接沖減環境資產的賬面價值，這是因為環境資源中的部分資源項目在使用期內會實現資產的自然增長。也就是說，對于環境資產而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”這一等式不一定成立。現舉例說明：

[例1]假設某企業擁有一片生產良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹木才能伐用，假設2001年初林內共有可用樹木3000株，2001年內公司共伐用了500株，2001年林內又有200株樹木成長為可伐用對象(直徑由原來小于15cm長到大于或等于15cm)，這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

基于上述分析，筆者認為，應住“環境資產”賬戶后單獨設置“環境資產累計折耗”賬戶。該賬戶用于核算企業正常生產經營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的環境資產折耗額；貸方反映由于各種原因(如出售、報廢清理)而相應轉銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業環境資產的累計折耗額。

(三)“人工培育資產”賬戶設置“人工培育資產”賬戶主要是出于如下考慮：在現實生活中，培育一項環境資產一般要經歷較長的時間，跨越若干個會計期，并且，在整個資產培育過程中，需要有不斷的投入，并形成相應的成本費用。如按傳統會計核算方式進行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調整其賬面價值，因此，在會計上有必要將其作為一項獨立的資產進行核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發生的耗費，待其形成效用能力后，再從“人工培育資產”賬戶的貸方轉出。本賬戶與傳統會計核算中的“在建工程”賬戶性質類似。

(四)“環境資源負債”賬戶該賬戶用來歸集和反映企業在過去經濟活動中產生的，能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。其貸方反映由于環境資源的培育、取得等活動而導致的負債的增加，主要包括：應交環境治理和補償費；應交環境賠償金及罰款；應交礦產資源補償費；礦產資源占用費；其他類型的環境資源負債。其借方用以反映環境資源負債的清償與轉出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業尚未清償的環境負債凈額。

(五)“環境資源成本”賬戶“環境資源成本”賬戶用來反映企業環境資源或者環境資源產品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發生支出與耗費時，就借記該賬戶。只有在期末結轉損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內產品成本發生的累計額或者尚未轉銷的成本余額。

現將上述核算方法體系舉例如下：

[例2]S公司是一個特種鎢業股份有限公司，其他有關背景介紹如下：

(1)2001年初，國家以一座鎢礦向該企業投資入股，并且該企業將其作為環境資產進行核算，經評估，該鎢礦每噸價值75元，已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當年，企業共開采了200萬噸礦藏，煉成純鎢1噸。

(2)該企業在鎢冶煉過程中需要消耗木材，為此，該企業5年前種植了一批速生林，在此期間，購買化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600(KIO元，似設在此期間內樹苗購買等其他所有支出共計200000元，為了當期200萬噸鎢礦石的冶煉，企業將培育的林木中可用木材全部伐用，經評估，剩余林木價值為300000元。

(3)煉鎢過程中會產生一種叫硫化鉛的工業廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠按環屯部門的要求進行了廢水處理并達標排放，由于很長一段時間，居住在該湖附近的居民并未意識到該廢水對人體的危害，長期飲用該湖水而導致牙齒脆化脫落，對于上述情況，經環保、法律、受害居民、公司四方協商，裁定該公司自2001年起連續15年內，每年向當地居民支付賠償金100萬元，公司董事會決定，將該項支出列為營業外支出，本年已支付了75萬元；又經測算，本年度為開采200萬噸鎢礦共發生廢水處理費用10萬元，尚未支付；又知為進行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關政策的要求，每噸煤炭收取礦產資源占用費3元(進貨時已支付)、

第一種情況下相應的業務處理

鎢礦環境資產價值=75×5000=375000(萬元)

鎢礦本期累計折耗=75×200=15000(萬元)

收到國家投資人股

借：環境資產——鎢礦3750000000

貸：實收資本——環境資本3750000000

消耗鐵礦資源

借：環境資產累計折耗150000000

貸：環境資產——鎢礦150000000

將其轉入成本

借：環境資源成本——鎢(資源使用)150000000

貸：環境資產累計折耗150000000

第二種情況下相應的業務處理

購買化肥支出

借：人工培育資產——林木500000

貸：銀行存款500000

支付林木工人工資

借：人工培育資產——林木600000

貸：銀行存款600000

支付樹苗購買等其他所有支出

借：人工培育資產——林木200000

貸：銀行存款200000

伐用木材，轉化為鎢冶煉成本。“人工培育資產——林小”借方余額為1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木評估價值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000元。

借：環境資源成本——(鎢)使用林木1000000

貸：人工培育資產——林木1000000

第三種情況下相應的業務處理

以前年度廢水損害賠償問題

借：營業外支出1000000

貸：環境資源負債——環境賠償金1000000

已支付了75萬元賠償金

借：環境資源負債——應付環境賠償金750000

貸：銀行存款750000

本年度廢水處理費用

借：環境資源成本——(鎢)廢水處理費用100000

貸：社會責任負債——應付環境治理費用100000

進貨時已支付煤炭資源占用費

借：環境資源成本——(鎢)煤炭資源占用費3000

貸：銀行存款3000

假設除上述支出項目外，該批鎢的冶煉沒有發生其他任何支出，則結轉該批鎢的環境資源成本為“環境資源成本——(鎢)”賬戶的期末借方余額，即151103000元(150000000+100000+3000)，這就是該1噸純鎢的真實的環境資源成本。

顯然，按照我國傳統的財務會計核算方法，有關煤炭資源占用費、廢水處理費等支出項目通常并沒有納入該批鎢的環境資源成本中；人工培育的林木資產也沒有單獨進行核算，因此，只有少部分支出納入了該批鎢的環境資源成本中。上述支出項目或作為了期間費用處理，或作為公共費用在不同產品之間進行了分配，這樣做的直接結果就是使該批鎢的賬面核算成本明顯地與其實際成本不符，一般是前者低于后者。如果該企業的鎢產品是采用“按成本定價的方法”進行產品定價的話，因為成本本身的不準確性，導致產品的定價不科學也就不足為怪了。