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(一)管理控制系統(tǒng)

對于管理控制系統(tǒng)，應(yīng)該按照高層、中層和基層的劃分進(jìn)行研究。但實際上，管理會計對中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對高層控制系統(tǒng)的研究歷來就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、甚至財務(wù)會計等學(xué)科的研究專利。我國公司法人治理或高層控制主要比照西方國家的公司建立起來的，對此，我國理論界和實務(wù)界都有誤區(qū)：

1．我國公司能否成功地引進(jìn)西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟(jì)生活中的翻版，兩者互為條件。我國政治上不是、甚至在可預(yù)見的將來也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨(dú)立地引進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。我們知道，一個公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國現(xiàn)實的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫在公司法中)，相反，其中董事長與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國政治上黨委書記和行政首長的關(guān)系。

2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營者。中國和外國的實踐證明，這是徒勞的。無助于解決內(nèi)部人控制問題。另外，西方特別是美國公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國人的價值觀念。

3．對法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導(dǎo)源于對所有制的誤解(類似的誤解，在國家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國家獨(dú)資的企業(yè)。實際上，比照我國的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對公司或者說對公司資產(chǎn)的所有與對公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個根本不同的概念(可以說“國有資產(chǎn)”作為概念是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。自改革開放以來，將所有制改革看成經(jīng)濟(jì)體制改革的核心是一種相當(dāng)流行的觀點，今天來解讀，它無非是說將作為股東的國家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應(yīng)該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點，公司就是公司本身，它是一個場所：企業(yè)家來展現(xiàn)管理才能謀取報酬，股東來投資謀取紅利，信貸者來發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動謀取工資，供應(yīng)商來提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來購買產(chǎn)品或服務(wù)用于消費(fèi)或進(jìn)一步生產(chǎn)，諸如此類。

上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當(dāng)事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究內(nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應(yīng)的控制程序設(shè)計、激勵制度等等。

(二)預(yù)算管理

預(yù)算管理是西方國家的管理慣例。在我國企業(yè)，從1990年開始搞預(yù)算管理，目前已經(jīng)相當(dāng)普及。原國家經(jīng)貿(mào)委、財政部都曾專門文件，要求國有企業(yè)推行預(yù)算管理，16屆3中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)若干問題的決定》明確要求國有企業(yè)實行“資本經(jīng)營預(yù)算制度”。但還必須看到，我國預(yù)算管理并不到位，主要問題是：

1．如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機(jī)地結(jié)合起來。按照國外的思路，實現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計分卡。這無疑是對的，但在實際操作上問題很多。例如選擇多少指標(biāo)、如何將戰(zhàn)略指標(biāo)在公司各個部門之間分割、非財務(wù)指標(biāo)如何分解和與財務(wù)指標(biāo)配合等等。

2．預(yù)算指標(biāo)水平。在存在風(fēng)險和不確定的條件下，預(yù)算指標(biāo)水平多高算高、多低算低，是無法判斷的，因而指標(biāo)水平的確定就成為一個重要的問題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。國內(nèi)外一些企業(yè)實行高指標(biāo)預(yù)算(StretchingBudgeting)，歐洲一些學(xué)者又倡導(dǎo)超越預(yù)算(BeyondBudgeting)，都切中現(xiàn)行預(yù)算管理實務(wù)的弊端。高指標(biāo)預(yù)算和超越預(yù)算的共同點就是只要下級能夠接受，指標(biāo)水平能高則高。但這需要靈活的激勵制度相配合，需要與若干非財務(wù)指標(biāo)相銜接。所謂“靈活的激勵制度”在構(gòu)造上應(yīng)該是什么樣、預(yù)算與非財務(wù)指標(biāo)如何銜接起來等問題，都還懸而未決。

3．預(yù)算松弛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上屬于信息不對稱，在我國實務(wù)上就是“扯皮”。因為扯皮問題導(dǎo)致預(yù)算失靈、甚至放棄預(yù)算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預(yù)算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預(yù)算動因，并使之標(biāo)準(zhǔn)化；(2)如何建立標(biāo)桿庫(BenchmarkPool)，為預(yù)算編制與審批提供一個參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預(yù)算(ABB)；(4)如何從預(yù)算松弛的角度設(shè)計激勵制度；(5)如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預(yù)算松弛。

(三)成本控制

盡管“邯鋼經(jīng)驗”被宣傳了近10年，但我國大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問題。在美國，降低1元成本，相當(dāng)于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應(yīng)該在4％左右，而實際上則在19％左右，提高質(zhì)量無異于開采一座金礦。我國的成本的主要問題一是勞動力成本低、土地資源廉價，但單位成本卻比國外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴(yán)重。為了保障入世后在國際競爭舞臺上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。

1．如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門，推廣到非制造業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個社會的服務(wù)成本。

2．如何通過目標(biāo)成本，將新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計、將新技術(shù)采納與成本管理系統(tǒng)地結(jié)合起來，依靠技術(shù)降低成本。

3．建立健全內(nèi)部控制制度。以COSO報告為代表的內(nèi)控制度不完全適合一個組織設(shè)計和實施內(nèi)控制度的需要。所謂內(nèi)控制度至少應(yīng)該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”和“一種授權(quán)體系和責(zé)任體系”。如何站在企業(yè)立場上設(shè)計這樣一套可操作的內(nèi)控制度并付諸于實踐仍然是一個挑戰(zhàn)性課題。

4．我國企業(yè)成本理念落后，是否可以說通過采用管理技術(shù)和科學(xué)技術(shù)降低成本，并盡快將職工工資與國際接軌。

(四)激勵制度

激勵制度是管理會計的新課題，而且重點是針對公司中下層經(jīng)理和員工。財務(wù)會計研究激勵制度在時間上稍長一些，但重點在高層，而且以每股受益、股票價格等財務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績考核指標(biāo)。平衡計分卡的問世證明財務(wù)會計研究激勵制度的方式是不恰當(dāng)?shù)摹０凑瘴覀兊睦斫猓^激勵制度就是業(yè)績指標(biāo)與獎懲資源的結(jié)合，是一個組織實現(xiàn)組織目標(biāo)、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強(qiáng)有力杠桿。需要研究的問題包括：

1．如何設(shè)計獎金庫?

2．如從戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)計一套既具有個性化又具有整體統(tǒng)一性的指標(biāo)體系?

3．如何將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來?

4．如何評價業(yè)績指標(biāo)?客觀、主觀、還是主客觀結(jié)合的打分方法?

如何解決以上問題，筆者認(rèn)為可以從一下幾個方面著手：

(一)開展管理會計的基本理論研究，制定管理會計準(zhǔn)則。管理會計基本理論是對管理會計問題的本質(zhì)與規(guī)律的認(rèn)識，是探討其他會計理論問題的基礎(chǔ)。因此，我們應(yīng)結(jié)合建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，同時吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，建立管理會計準(zhǔn)則。管理會計準(zhǔn)則是管理會計實踐依據(jù)的法則和標(biāo)準(zhǔn)。

(二)擬定管理會計實務(wù)的基本框架。由于多種原因的影響，目前相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)及其會計人員還不能獨(dú)立地設(shè)計出一整套可滿足企業(yè)經(jīng)營管理需要的管理會計應(yīng)用體系，還不具備直接根據(jù)普通管理會計教科書系統(tǒng)、自如地開展管理會計實務(wù)的能力。因而，管理會計要想在實踐中得到推廣與應(yīng)用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中的成功經(jīng)驗進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)地歸納總結(jié)，因此，有關(guān)部門在做好應(yīng)用管理會計的宣傳、教育的同時，應(yīng)盡快擬定出管理會計實務(wù)的基本框架。

(三)努力提高企業(yè)決策者與會計人員的素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營決策對管理會計的重視程度，直接影響到管理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)及隊伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會計人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)，這才能使管理會計在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用與推廣。

(四)抓好管理會計基礎(chǔ)教育。一門學(xué)科成熟的最主要標(biāo)志是具有一套完整、系統(tǒng)、規(guī)范的教材，這是我們應(yīng)用管理會計的前提條件。因此，有關(guān)部門應(yīng)組織編寫隊伍，編寫出適合各個不同層次需要的、規(guī)范實用便于操作的教材，并以此為指導(dǎo)，展開理論與實踐的學(xué)習(xí)與研究。

(五)緊密結(jié)合我國國情，建立一套具有中國特色的管理會計體系。從組織方面應(yīng)建立中國管理會計師協(xié)會，作為專門研究管理會計的權(quán)威性機(jī)構(gòu)，創(chuàng)辦管理會計刊物，進(jìn)行有組織、有計劃的各項研究活動，并根據(jù)發(fā)展需要調(diào)整研究方向，發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

(六)大力開發(fā)管理會計軟件，使管理會計逐步向電算化方向發(fā)展。管理會計要運(yùn)用一些比較復(fù)雜的計算分析方法，采用計算機(jī)可保證運(yùn)算的準(zhǔn)確性，可減少大量的工作量，使管理會計人員能準(zhǔn)確、及時地為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供預(yù)測、決策等方面的信息，滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策的需要。

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摘要：管理會計的理論與方法在我國實踐中并未得到廣泛的應(yīng)用與推廣，這一方面是由于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國外還存在一定的不同，另一方面也在于管理會計的理論結(jié)構(gòu)、研究范圍、實踐應(yīng)用等方面更待完善和充實。如何解決我國管理會計理論和實踐脫鉤的問題，文章提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：管理會計；現(xiàn)狀；對策

Abstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.keyword:Managementaccounting;Presentsituation;Countermeasureabstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.