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一、現狀分析

截止到2007年12月31日，全國共有會計師事務所6990家，執業CPA共77000人。雖然我國CPA工作發展較快并已取得了一定的成績，但不可否認的是，目前困擾和影響我國CPA發展的主要問題仍是CPA執業質量不高、職業道德較低、獨立性很弱、未能很好地履行其“經濟警察”的職責。不久前上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯合舉行了一次上市公司信息披露質量問卷調查，調查結論如下：

1.CPA執業質量不高，社會公信力不強

1992年～1993年，相繼發生在深圳原野公司侵吞股東權益、北京沈太福長城公司非法集資、海南中水集團巨額金融詐騙等惡性詐騙案，為其出具驗資和審計報告的會計師事務所被撤消，CPA行業面臨第一次嚴峻的考驗；1997年～1998年，東方鍋爐、紅光實業、瓊民源上市公司造假案，使廣大中小股東蒙受巨額損失，為其出具審計報告的會計師事務所被撤消。進入21世紀，上市公司造假案開始集中引爆，銀廣夏、麥科特、康賽集團等幾十家上市公司因造假受到中國證監會的嚴厲查處，而為其出具審計報告的會計師事務所、CPA必定難咎其責。

2.CPA整體素質不高

CPA行業屬智力密集型行業，但目前執業隊伍的現狀與行業發展的自身要求相差甚遠，從CPA學歷結構來看，大學以上學歷的僅占35%。此外，市場尚未形成對經營者的選擇機制，不少會計師事務所的管理者基本上由改制前沿襲而來。這就使得一些會計師事務所的高層經營者不是通過市場的優勝劣汰脫穎而出，而是受益于政策，從而對會計師事務所的經營管理水平形成掣肘。

3.會計師事務所組織形式存在缺陷

會計師事務所是以人合為本質，采用人合組織形式的合伙制既是會計師事務所的自身特點所決定，也是國際慣例。但現行絕大多數會計師事務所均改制為有限責任公司，基本沿用的是《公司法》。而公司制源于兩權分離，會計師事務所則是兩權高度合一，這樣就形成了組織形式的兩難境地，即完全按合伙制運作，除了法規不配套外，因轉軌時期市場風險的高度不確定性，難為CPA所接受。采用公司制又不具備公司治理結構的要求，要么是股權過于向個人或少數集團集中，大股東一家控制，架空股東會、董事會、監事會，侵害其他股東利益，要么是股權過于分散，影響決策效率，造成不穩定因素等。

4.會計師事務所規模水平低

目前，全國會計師事務所平均僅有13余人，年業務收入過億的甚少，會計師事務所規模結構不合理使我們在會計市場開放后的競爭中，處于劣勢地位。會計師事務所是為企業服務的，企業規模的擴大要求其規模同步增長。隨著我國現代企業制度建設步伐的加快，出現了中石化、中國移動等一批超大型的企業集團，要求與其相適應的會計師事務所。但由于國內會計師事務所在發展速度上沒有及時跟進，這些大型客戶大都由國際“四大”所占用。

5.審計市場的惡性競爭

現有審計市場的飽和及審計組織的壓力，使會計師事務所將招攬和保留客戶成為主要任務，采用低價收費等一系列違規手段，導致審計不可能達到應有的質量保證和獨立性，并采用減少審計時間、省略必要程序的方法，以降低審計成本保持盈利。這必然導致審計報告的可信度降低，也敗壞了行業聲譽，還影響到正常的審計收費，形成惡性循環。

二、

獨立、客觀、公正是注冊會計師（CertifiedPublicAccountant以下簡稱為CPA）職業賴以存在并得以發展的信條和靈魂。其中，獨立性又是靈魂中的靈魂。如果CPA一旦喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。2002年6月25日了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，并于同年7月1日起在所有會計師事務所施行。其中對CPA的獨立性提出了很高的要求。

三、獨立性缺失的根源

目前，影響我國CPA獨立性的因素有很多，筆者根據我國的實際情況，從下幾個方面進行分析：

1.管理層的權利過大,以及有缺陷的聘任制度

由于體制方面的原因，導致我國國有企業的所有者缺位、內部人控制現象嚴重，從而產生了“一股獨大”的問題，且相當一部分上市公司的董事長和總經理兩職同屬一人，從而導致企業管理層的權利過大。

盡管從原則上說客戶與CPA之間是雙向選擇的關系，但在目前我國CPA行業的會計師事務所普遍規模小、競爭力弱,以及事務所之間為爭奪客戶的激烈競爭，當客戶出錢委托CPA審計自己時，及CPA面臨客戶的不正當要求時，要么堅持原則，拒絕客戶的不理要求和出具與事實情況相符的審計報告，從而面臨著被客戶炒掉、失去客戶和“餓肚子”的風險。或者是放棄職業道德和獨立性，違心地出具與事實不符的審計報告，以保住客戶和業務，但失去的是誠信和其應有的獨立性。

2.審計收費偏低，審計行業收費有待規范

目前我國審計收費的現狀是：全國沒有一個完全統一的審計收費標準，區域差異較大；與成熟的西方國家相比，我國審計收費標準明顯偏低，即便如此，也很難按照這些標準收到審計報酬；審計收費的透明度不高，特別是當審計費用發生較大變動和更換事務所和CPA時尤為突出。這樣就從兩個方面影響我國CPA執業獨立性：第一，會引發和加劇CPA行業以降低審計收費標準為手段的惡性競爭，進一步惡化CPA的執業環境；第二,目前對違規的CPA和事務所的處罰主要是撤銷審計資格，由于CPA行業實行市場準入制度，過低的審計收費標準將降低行業“租金”，這將降低CPA和事務所違規的機會成本，相當于間接地降低了對違規CPA和事務所的處罰，這也會在一定程序上削弱CPA和事務所執業的獨立性和職業道德。

3.行業監管乏力，CPA的違規成本低

CPA的違規成本取決于兩個因素，即CPA和事務所違規執業而被監管機構發現的概率及CPA被監管機構發現后遭受的處罰后的相應損失。我國CPA行業之所以頻繁出現各種違規事件，關鍵就是違規者的違規成本太低，對違規人員的處罰起不到應有的威懾作用。尤其是對CPA本人。重行政處罰而輕刑事處罰和民事經濟賠償機制的缺失，使得受虛假信息誤導而導致經濟損失的投資者（尤其是中小投資者）無法得到經濟賠償，而違規的巨大收益和較低的違規成本往往使CPA置職業道德于不顧去追逐利益，從而極大地削弱了其執業的獨立性。

四、獨立性缺失的對策

CPA只有在審計過程中真正做到客觀獨立，才能保證審計信息的可信性，從而樹立起職業聲譽，體現其社會價值。提高我國CPA審計獨立性應從以下幾方面入手。

1.明確CPA的法律責任

(1)加強對CPA民事責任的研究。隨著市場經濟的發展，會計環境的改變，因對會計信息不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多，然而，相關的法規也不完善，這給具體的司法判決帶來很大的不確定性。雖然2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但在實際執行過程中還有相當大的難度。(2)成立CPA法律責任專家鑒定委員會。由于CPA的訴訟案件專業性強，技術復雜程度高，法院難以獨立對案件做出合理界定。因此，我們應借鑒西方經驗，中注協應成立專家鑒定委員會，作為CPA法律責任界定的權威機構，該機構出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。

2.完善CPA的委托聘約機制

(1)健全審計委員會制度。在上市公司中設立由外部獨立董事組成的審計委員會，由委員會來決定CPA的聘任、審計費用的數額等重要事項，增強事務所的獨立性。而審計委員會能否發揮作用的關鍵在于審計委員會獨立于管理當局的程度、權威性和其成員的受教育程度。所以，我們應建立規范的審計委員會制度，強化審計委員會的獨立性。(2)規范會計師事務所的變更。我們需要對會計師事務所的變更做出嚴格的規范，要求上市公司詳細披露CPA的變動性質、會計師事務所更換的理由、近年來非無保留意見的情況等。為防止事務所與客戶的聘約年限過長而出現不正常的經濟關系，嚴格執行簽字CPA和審計項目負責人連續為某一相關機構提供審計服務不得超過5年的規定，并在定期報告中披露有關輪換簽字CPA的事項。

3.規范會計師事務所的組織形式

無限責任合伙制較之于有限責任制對維護CPA審計獨立性有更大的優越性。因為無限責任的約束力更強，且它對提高CPA審計獨立性的作用還在于合伙人之間的相互監督。每位合伙人都要對其他合伙人的業務活動負責。由于合伙人數量有限，每個合伙人都有足夠的相互監督的動機和能力。鑒于我國目前尚缺乏自愿需求高獨立性審計服務的審計環境，投資者的法律意識不強，CPA的執業風險和法律意識淡薄，事務所的規模小，在有限責任體制下，事務所的賠償能力有限等原因，建議以合伙人對其行為負無限責任的無限責任合伙制作為會計師事務所的主要形式。

4.提高CPA的自身素質

(1)提高專業勝任能力，優化人才結構。定期舉辦考試，檢查CPA過去幾年接受后續教育的情況，考試不合格者取消其CPA資格；嚴格CPA年檢制度，對年檢不合格者，取消其CPA資格；加強對CPA的后續教育，以提高CPA的技術水平。(2)強化CPA的職業道德建設。職業道德是CPA保持獨立性的內在動力，只有具備了較高的職業道德水平，CPA在執業過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關系人的壓力，保持獨立，做到公正、客觀對待各利益關系人。(3)加強會計師事務所的質量控制。事務所要充分考慮具體人員的職業勝任能力和道德操守，把好人員關；在委派工作時，應當將工作委派給那些具有審計項目所要求的技術能力和職業操守的審計人員；事務所應當使在職的審計人員達到并保持所要求的能力，且要注重審計人員的后續教育。

5.健全CPA審計的外部監管機制

在公司治理結構不完善的情況下，公司內部對高獨立性審計信息的需求動力不足，政府有關部門的外部監管為CPA審計獨立性提高提供了外在的壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業自律與政府監管相結合的模式。對于我國CPA審計的監管，也應進行深入地思考和分析，制定監管細則，以及有關懲戒辦法，建立對監管者的激勵和約束機制，以完善我國CPA審計的監管體系。

6.優化執業環境

(1)建立CPA審計的信譽機制。采取的措施如下：第一，增強對新股發行、配股發行,以及年報的審核，對經獨立性較差的事務所審計的財務報表給予一定的拒簽率；第二，對于職業道德好、執業質量高的事務所予以公開表彰。(2)禁止行政干預和地區封鎖，提高會計市場準入的標準。要提高CPA和會計師事務所的獨立性，必須禁止地區封鎖、行業壟斷、行政官員干預等現象的發生；要減少不正當競爭行為，必須降低競爭的激烈程度，這就意味著減少具有證券、期貨相關業務資格的會計師事務所的數量，提高準入標準，這有利于擴大我國CPA事務所規模，提高審計質量。(3)強化輿論監督。在2002年，無論是中國還是美國，CPA行業都出現過空前的誠信危機。輿論界的公開譴責使CPA行業失去了以往的光輝，CPA開始重新審視自己的行為，反思職業缺陷，并以輿論壓力為契機，致力于提高審計工作質量。目前，我國對CPA審計獨立性的輿論監督還應進一步加強。

五、結論

本文從公司委托關系失衡、審計收費過低、行業監管缺乏和賠償機制缺失分析了我國CPA獨立性缺失的原因，然后從法律責任、會計師事務所的組織形式、外部監管機制和提高CPA的素質等六個方面闡述在當前環境中如何切實提高我國CPA的獨立性。希望通過本文的分析，對提高和加強CPA獨立性方面有所幫助。

參考文獻:

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[2]闞京華:CPA審計質量低下的深層成因與對策研究[J].審計與經濟研究.2002.（5）:26～29

[摘要]獨立性是注冊會計師審計的靈魂，決定著審計意見的客觀和公正。近年來，審計失敗案件屢有發生，給社會造成巨大損失，從一定程度上反映了我國注冊會計師審計獨立性的嚴重缺失。本文結合我國實際，首先介紹我國注冊會計師獨立性缺失的現狀，然后對獨立性缺失的根源進行深入分析，最后給出提高注冊會計師獨立性的幾點建議。

[關鍵詞]注冊會計師獨立性缺失現狀根源對策