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在上市公司東方電子虛假陳述案開庭后的訴訟請求中,原告要求法院判定被告東方電子及山東乾聚有限責任會計師事務所擔負賠償責任以及承擔連帶賠償責任,賠償金額涉及2億元,由此案例可以看出會計師事務所風險凸現(xiàn)。

在了解注冊會計師責任險之前,先來了解一下責任險。一般來說有四類責任險,即公共責任險、產(chǎn)品責任險、雇主責任險、職業(yè)責任險,注冊會計師責任險就屬于第四種,主要針對醫(yī)生、會計師、律師等存在職業(yè)責任危險的技術(shù)工作者提供的職業(yè)責任險。它是指保險公司承保的會計師事務所和注冊會計師在履行專業(yè)服務過程中因疏忽、過錯造成其委托人或其他利害關(guān)系人的財產(chǎn)損失或人身傷亡而應當承擔的賠償責任。

1我國注冊會計師責任險的推行現(xiàn)狀

注冊會計師行業(yè)是一個專業(yè)性較強的中介行業(yè),由于注冊會計師的主要業(yè)務——審計業(yè)務內(nèi)在的性質(zhì)、審計對象的復雜性及執(zhí)業(yè)人員的水平等客觀因素的限制,注冊會計師不可避免地面臨著審計失敗的風險。一旦出現(xiàn)審計失敗,導致第三者出現(xiàn)經(jīng)濟損失,法院將要求其承擔民事賠償責任,而一旦引發(fā)民事賠償責任尤其是從事上市公司審計業(yè)務的會計師事務所,賠付金額將會相當大。按照國際上慣常的做法,會計師事務所往往通過投保注冊會計師責任險來分散審計失敗帶來的風險。例如,1999年英國永道會計公司支付麥氏公司10810萬美元的賠償,BDOSeidman會計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款。盡管賠償數(shù)額巨大,但他們并沒有因此而倒閉,其主要原因就在于他們通過執(zhí)業(yè)責任險有效地規(guī)避了這些巨額的賠償,使其機構(gòu)繼續(xù)正常運營。注冊會計師責任險在西方出現(xiàn)的比較早,1923年就出現(xiàn)了第一份會計師責任險。而我國注冊會計師責任險起步比較晚。我國第一例就是深圳市注冊會計師協(xié)會和中國平安保險公司深圳分公司,1998年深圳的會計師事務所和全國的會計師事務所一樣被要求與原來的掛靠單位進行脫鉤改制,獨立出來的深圳注協(xié)意識到,一旦出現(xiàn)審計失敗事務所將面臨著很大的風險,因此,與平安保險公司達成一致,決定共同研討和建立此項保險業(yè)務的條款。2000年7月14日,深圳注協(xié)和平安保險公司簽訂了我國保險業(yè)第一份《注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險承保協(xié)議書》。

但運行幾年來,購買該險種的會計師事務所在全部會計師事務所中所占的比例很低,2001年底,全國注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險保費收入只有1800萬元,國內(nèi)最大的財產(chǎn)保險公司——中國人保公司也只有1000萬元,承保面只占全國4600多家會計師事務所總量的5%。其次是地區(qū)分布嚴重不均。目前,深圳、上海、北京、廣州等大城市的為數(shù)不多的會計師事務所的投保額占全國保費收入的90%,而其余為數(shù)眾多的會計師事務所的投保額只占全國保費收入的10%。所以總起來說,我國的注冊會計師責任險,無論從保險意識、業(yè)務數(shù)量、保費收入和保險技術(shù)上說都處于較低的水平。

2注冊會計師責任險推廣難的原因分析

(1)民事賠償機制的缺失。注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)應承擔的法律責任包括行政責任、刑事責任和民事責任三種。行政責任實質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責任,是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則,只要加入這個行業(yè),就必須遵守行業(yè)規(guī)則,以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽。刑事責任是一種社會公共責任,它是以社會經(jīng)濟秩序和公眾利益為出發(fā)點的一種公共責任,目的是為了維護公共秩序。而民事責任是各民事主體之間的橫向責任關(guān)系,這種各經(jīng)濟主體之間的關(guān)系,除了依賴經(jīng)濟規(guī)律來運作外,主要是依賴法律手段來維系和調(diào)節(jié)。因此,一旦這些主體應有的利益被虛假會計信息所誤導,遭受經(jīng)濟損失時,其違法一方必須承擔相應的民事責任。上述分析表明,注冊會計師承擔的三種責任分別屬于不同的范圍,調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系,不能互相替代,不能因為承擔刑事和行政責任,就可以減輕或消除民事責任。但遺憾的是,我國會計師事務所在遇到問題時,大多都是通過刑事責任來追究,很少通過民事訴訟來索賠。2002年1月15日,最高人民法院了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》,為法院受理和審理因證券市場虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件給出了四項前提條件,即只受理已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的條件;只受理在信息披露中進行虛假陳述的民事索賠案件;不接受集團訴訟;只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。其中,第一條大大限制了被訴訟的對象,第三條又極大地限制了賠償?shù)念~度。這些都大大降低了會計師事務所承擔民事責任的風險。會計師事務所所承擔的民事賠償?shù)娘L險很小,當然也就沒有購買保險的必要了。例如,美國安然事件發(fā)生后,其簽字注冊會計師面臨的最大麻煩就是集團訴訟,也就是承擔巨額的民事責任。而中國“銀廣廈造假”、“鄭百文造假”風波后,相應的注冊會計師和助理人員更多面臨的是行政責任和刑事責任,基本沒有提及民事賠償?shù)膯栴}。

(2)從我國會計師事務所的組織形式上來看,目前我國有4600多家會計師事務所,實行有限責任制的占84.1%。雖然中注協(xié)早就把推動事務所向合伙制轉(zhuǎn)變作為工作重點之一,但到目前為止還是有限責任制的事務所占絕大多數(shù)。現(xiàn)在的大部分中小型會計師事務所的注冊資本僅為法律的最低限額,即30萬元,而法律法規(guī)對其能夠承接的業(yè)務量卻無相應的限制,事務所往往以極小的資本額承接大量的業(yè)務從而也承擔了極大的潛在的賠償風險。但由于有限責任的規(guī)定,賠償額以會計師事務所的凈資產(chǎn)為限,對于相關(guān)責任人和事務所的從業(yè)人員并不造成直接的經(jīng)濟負擔,抑制了會計師事務所投保職業(yè)責任險的熱情。

(3)注冊會計師責任險難于推廣的另外一個重要原因就在于許多會計師事務所認為,對審計失敗的原因——“過失還是故意”很難判定。在注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款的第六條中明確表示,在下列情況下,不論被保險人是否依法應當承擔賠償責任,本公司均不予賠償。其中第一種情況就是被保險人的注冊會計師的故意或犯罪行為。一些沒有購買注冊會計師責任險的會計師事務所表示他們感覺過失和故意的界定容易出現(xiàn)糾紛。比如由于審計任務重,會計師往往不會審計全部的數(shù)據(jù),往往根據(jù)以往的經(jīng)驗省略部分程序,有可能正是這些忽略了的程序?qū)е聦徲嬍?但是在理賠中很難區(qū)分是“故意”還是“過失”。此外,由于會計師水平不高,查不出會計造假引起的失誤,責任性質(zhì)又該如何界定呢?總之,對過失的林林總總很難給予一個明確的定論。這就為注冊會計師責任險的實際操作帶來很大困難,在一定程度上阻礙了注冊會計師責任險的發(fā)展。

(4)國家對注冊會計師行業(yè)的過分保護也是造成注冊會計師責任險在我國難以推廣的一個重要原因。這種情況不僅助長了注冊會計師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生,而且增強了注冊會計師實施造假的膽量。一旦某個公司以及承擔該公司審計工作的注冊會計師及事務所暴露出其造假丑聞,往往只采用行政手段,實施政府或行業(yè)主管部門監(jiān)管,而不強調(diào)市場自律,有些監(jiān)管機構(gòu)表面上是為了保護中小投資者的利益,急忙對出事的注冊會計師及事務所實行處罰、撤銷、合并,看似十分嚴厲,實際上是變相保護了注冊會計師和事務所,即以輕微的行政處罰替代巨額的經(jīng)濟責任賠償。這樣一方面使注冊會計師認為造假成本很低廉,另一方面使他們對風險意識不足,從而造成注冊會計師責任險難以在我國推廣。

(5)由于目前我國許多注冊會計師及會計師事務所對保險的意識非常淡薄,只有當被要求承擔更多責任的時候才會尋求保險公司為其分擔風險。這是造成我國注冊會計師責任險在我國發(fā)展緩慢的一個主要原因。

3對發(fā)展我國注冊會計師責任險的幾點建議

(1)建立民事責任賠償機制。任何職業(yè)責任險都與法律息息相關(guān),沒有法律制度的配套就會遇到問題。由于民事責任日益重要,我國必須盡快出臺有關(guān)注冊會計師責任的法律條文。筆者認為,我國在修訂有關(guān)法律制度的過程中,應該考慮以下內(nèi)容:首先應鼓勵民事訴訟,確立“民事在先,行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應積極受理投資者訴訟案件,使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督市場的一股自律性力量,這比僅僅依靠政府監(jiān)管的力度要大的多;其次是明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟實力、訴訟成本以及信息搜集等方面存在劣勢,法律應允許采用集團訴訟和訴訟形式。因為合理的集合組織以及選舉合適的代表或機構(gòu)進行訴訟,是投資者在狀告上市公司和會計師事務所過程中關(guān)鍵的一步。只有集和分散的力量進行集團訴訟,在訴訟中才不至于處于劣勢。因此,我國在修訂法律程序時,應明確規(guī)定允許采用集團訴訟的形式。

(2)大力推廣合伙制會計師事務所。按照國際慣例,作為中介機構(gòu)的會計師事務所,由于其運行成本低,而其審計結(jié)果卻具有相當大的社會性,為了有效地提高其成本,故而國際上幾乎所有的會計師事務所都是負有無限責任的合伙制。而我國絕大多數(shù)的會計師事務所還是采用有限責任制,法律規(guī)定的起點比較低,這與其收入和責任是極不相稱的。一旦遭遇民事訴訟,會計師事務所僅以其有限的凈資產(chǎn)為賠償限額,而這一數(shù)額對廣大中小投資者來說無疑是杯水車薪。因此,我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導會計師事務所實行合伙制形式,應明確規(guī)定:“只有合伙制事務所才有資格負責上市公司的審計”,以增加會計師事務所的危機意識和風險防范意識。

(3)大力加強風險觀念教育,提高會計師事務所對風險的意識。由于我國法律法規(guī)、事務所的形式等方面的原因。我國的會計師事務所普遍存在對風險意識不足的情況。目前,隨著外國的一些會計師事務所不斷涌入,國內(nèi)的會計師事務所將面臨著前所未有的競爭,因此必須提高風險意識,才能在現(xiàn)代社會中立于不敗之地。

(4)保險公司應結(jié)合中國國情,不斷完善保險條款。目前我國出現(xiàn)的注冊會計師責任險多為舶來品,甚至連文字規(guī)定也帶有直譯海外文本的痕跡。這樣就使我國的注冊會計師責任險脫離國情和實情,可操作性大打折扣,具體操作時有容易引發(fā)較大的爭議。大多數(shù)的注冊會計師責任險的需求者認為它在關(guān)鍵時候不管用,有“畫餅充饑”之感。因此,有必要對我國注冊會計師責任險的一些條款進行完善,同時加強對保險公司理賠人員相關(guān)會計知識的培訓、提高保險人員的理賠水平。