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摘要：新的注冊會計師執業準則體系的執行，標志著現代風險導向審計在我國步入了實施階段。高素質人才的相對缺乏、推行初期審計成本的增加，已經成為了該模式有效開展的瓶頸。本文試圖從開發審計人力資源和推動會計師事務所做大做強兩方面探討解決問題的措施。

關鍵詞：風險導向審計；人力資源；審計成本；規模經濟

隨著審計環境的變化，注冊會計師為了實現審計目標，不斷調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計逐步發展到傳統風險導向審計和現代風險導向審計。現代風險導向審計是指審計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。

一、我國的審計風險準則

2006年2月15日財政部在北京舉行新聞會，宣布新的注冊會計師執業準則體系自2007年1月1日起在境內所有會計師事務所執行，這標志著現代風險導向審計在我國步入了實施階段。其中涉及審計風險的準則主要包括：《財務報表審計的目標與一般原則》、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《審計證據》。

二、我國實施現代風險導向審計存在的問題和難點分析

現代風險導向審計的引入，必然會在降低審計風險、發現并揭露管理層財務舞弊、提高審計效率、增強會計信息的可信性等方面發揮重要作用。但作為一種全新的審計思想和審計理念，無疑給習慣了制度基礎審計的注冊會計師帶來了前所未有的困難和挑戰。

（一）缺乏大量能夠滿足要求的人才

現代風險導向審計對執業注冊會計師的能力和經驗要求很高，對被審計單位經營風險的分析和評估涉及較廣泛的經濟、金融、價格、估值、法律等專業知識；而審計單位的經營性風險具有不確定性，注冊會計師必須使用概率與數理統計知識對其進行測定和驗證，以大量的數學模型和分析證據來支持自己的分析、評估。這種高素質人才的相對缺乏，已經成為了現代風險導向審計模式廣泛有效開展的瓶頸。

從審計人員招聘的角度看，多數事務所在員工招聘、使用方面過于強調其會計、審計背景，這種“窄口徑”導致會計師事務所員工知識背景雷同，無法滿足現代風險導向審計對知識的多元化要求。

（二）短期審計成本提高

現代風險導向審計的初衷是通過對被審計單位風險的評估，確定審計重點，減少以后實質性測試的范圍，從而提高審計效率。但是在推行初期，由于以下兩方面的原因，使得審計成本增加。

首先，在對企業經營環境、法律環境、戰略管理、內部環境等方面的信息收集過程中，數據必須充足，風險分析和評估才能成為可能。由于目前我國的信息系統建設仍然比較落后，銀行、企業、稅務、工商等政府相關部門之間并沒有實現信息資源共享，加大了信息的采集成本。同時，企業的經營戰略、競爭戰略、新產品開發等信息屬于商業機密，信息采集困難。

其次，現代風險導向審計以分析性復核為主，風險的識別和評估需要審計人員大量的職業判斷。為了解決高素質人力資源不足的問題，事務所需要大量借助外部專家的工作，并通過不斷加強執業注冊會計師的培訓以及相關行業專長的構建培育自身的專家團隊。這也導致注冊會計師事務所的短期經營成本大幅增加。

三、我國實施風險導向審計應采取的措施

（一）開發審計人力資源，重構知識框架

為了貫徹實施現代風險導向審計，我國注冊會計師需要重新構建專業知識框架。專業知識是指構成注冊會計師知識主體的會計、審計、財務、稅務、組織和機構、信息技術以及其他相關知識。其中會計、審計、財務、稅務及相關知識，為其職業生涯提供核心的技術基礎；組織和企業知識能夠提供有關客戶運營及其環境的知識，并為職業技能的運用提供背景；信息技術改變了注冊會計師發揮作用的方式。將我國注冊會計師現有的知識結構與應用現代風險導向審計應具備的專業知識相比較，尚欠缺的是組織和企業知識及信息技術知識。組織和企業知識涵蓋了下列學科領域：經濟學、商業環境、公司治理、商業道德、金融市場、定量方法、組織行為、管理和戰略決策、市場營銷、國際商務與全球化等。所以應在注冊會計師的資格前教育、繼續教育培訓和在職學位教育中加入相關學科的學習與考核，并通過案例教學使注冊會計師能夠根據戰略目標對上述內容進行整合。同時應開發一系列教育培訓教材，為注冊會計師的培訓工作提供必要的教材支撐。

審計技術的計算機化，是適應財務會計信息電子化、提高審計質量的現實要求。尤其是現代風險導向審計需要以大量的數學模型和分析證據來支持自己的分析和評估，應用計算機進行審計可以適當提高工作的質量與效率。所以注冊會計師應當具備使用信息系統、應用信息技術控制的技能，還應當能夠與團隊一起在評價、設計和管理信息系統方面發揮重要作用。注冊會計師協會要積極開展計算機審計技術的研究和開發工作，積極支持事務所應用和推廣先進的審計軟件。同時，組織依托社會力量進行技術咨詢，為大型事務所應用和推廣相關計算機審計技術提供服務。注冊會計師協會還要大力強化行業信息化建設，建立通暢的信息渠道，進一步實現行業管理和服務工作的信息化，并進一步做好為事務所提供法規信息、市場信息、人才信息等綜合信息服務的工作。

就會計師事務所而言，應從招聘入手，改變事務所從業人員的結構。人員招聘要更多強調從業人員的綜合素質，將招聘范圍擴大到所有的財經類專業和部分理工科專業，要引入一些法律、工程技術、計算機等非會計、審計專業的人才，并對項目審計小組進行科學配備。人才的多樣化能夠較好地實現專業分工，根據不同的行業設置專業化的審計隊伍，便于對行業環境、行業的特殊政策進行全面的研究，多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風險，并根據評估出的重大錯報風險實施有針對性的控制測試和實質性測試，從而大大提高審計資源的配置效率。

（二）推動會計師事務所做大做強

實施現代風險導向審計會使會計師事務所的短期經營成本大幅增加，從而導致審計成本提高。同時，由于我國會計師事務所基本沒有形成規模經濟，長期內經營成本也降不下來，從而造成事務所最終利潤的減少。另一方面，實施現代風險導向審計，需要審計人才多樣化，以便根據不同的行業設置專業化的審計隊伍，而我國的會計師事務所規模較小，提供的服務品種單一，人員結構單一，客戶面狹窄，難以取得良好的經濟效益。因此，適度擴大規模以獲取規模經濟效益，實現資源共享對于現代風險導向審計的順利實施、對于我國會計師事務所的發展都是相當重要的。

經濟學中的“規模經濟”是指企業生產規模擴大帶來的成本節約。追求規模經濟，就是根據生產力諸要素的量化組合方式及其變化規律，科學地選擇和控制企業的生產規模，以取得最佳經濟效益。會計師事務所的規模通常體現在注冊資本、注冊會計師數量、業務量、業務收入、市場份額、分所數量及分布地區的廣度等指標上。內涵發展和合并聯合是事務所實現規模化發展的有效途徑。事務所通過自身內涵發展、擴大規模，實現做大做強目標的同時，還可以選擇走合并聯合之路。即通過事務所之間、事務所與其他專業服務機構之間、事務所與境外專業服務機構之間的合作實現規模化的發展。合并各方通過聯合達到優勢互補、資源共享、迅速擴大規模的目的，并在更大范圍內實現資源的優化配置。通過設立分所或發展成員所，實現利用分所或成員所的區位優勢，開拓其所在地的業務，節約

執業成本。選擇與國際會計師事務所合作，成為其成員所，可以享有國際會計師事務所科學、完善的培訓，學習其先進的組織結構、運行模式、管理理念和審計技術，提高我國注冊會計師的素質和執業水平。

事務所做大做強，應以專業服務能力、質量控制能力和專業競爭能力的提高為目標，不可單純追求規模擴大。在實現機構之間合并聯合的同時，應十分重視文化理念的認同。通過內部管理制度的整合，以統一品牌、統一執業網絡管理、統一質量控制和風險管理、統一人力資源管理和培訓、統一財務制度與分配、統一信息技術平臺為支持，實現提高專業服務能力、質量控制能力和專業競爭能力的目標。

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