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摘要：本文首先分析了資產減值會計的經濟實質，進而探討了資產減值會計的理論起點、資產減值會計確認與計量的原則，最后對提高資產減值會計信息的可靠性提出了一些構想。

關鍵詞：資產減值；確認；計量

為了使資產能真實地反映企業獲得經濟利益的能力，我國《企業會計制度》第五十一條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備……”。此規定明確要求企業對短期投資、應收賬款（應收賬款和其他應收款）、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業務，我們應當深刻體會資產減值的實質內涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產減值會計理論的幾個核心問題談些看法。

一、資產減值會計的經濟實質

資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。我國《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產的定義進行了界定，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產這一特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。其實，會計學意義上的資產，與經濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產定義為預期的未來經濟利益，就把財務會計的重心由利潤表轉向了資產負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產的本質，應該說比較符合企業持有資產的目的。因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值會計的經濟實質。

二、資產減值會計的理論起點

研究資產減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯系。目前世界范圍內存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財產資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。

決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產價值的信息，向現在的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部的《企業會計制度》，對資產、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。

三、資產減值會計的確認

是否確認資產減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriterion）、可能性標準（probabilitycriterion）和經濟性標準（economiccriterion）。

1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產減值會計的確認。

2.可能性標準。是指對可能的資產減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎不一樣，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產減值損失，由此可能導致資產價值的高估。

3.經濟性標準。是指對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認，即只要發生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估?！秶H會計準則第36號———資產減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。

我國《企業會計制度》未明確規定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。如《企業會計準則———投資》使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現。筆者以為，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，如果資產減值可以可靠地計量，并且提供相關的信息，那么，資產減值確認的最佳標準應是經濟性標準。同時筆者認為在確認資產減值時還應考慮貨幣的時間價值，即折現因素。因為當企業確認資產已經發生減值時，企業將決定是繼續使用該項資產還是將其予以處置，從理性的角度出發，企業應考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經濟性標準更節約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。

四、資產減值會計的計量

會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，目前有關資產減值計量的屬性主要有：現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇?，F行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期；而在用價值反映了企業對未來現金流量現值的估計；公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現凈值在大多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。

從純理論的角度來說，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且應區分不同資產進行選擇。

1.貨幣性資產

對于貨幣性資產，筆者以為，可以選擇現行市價、可變現凈值等作為其計量標準。一般而言，現金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據表明，銀行存款的收回存在疑問。對于應收賬款、應收票據等，可按預期可收回金額扣除不能收回后的差額計量，這主要是出于其風險因素的考慮，而且由于應收賬款、應收票據等收回時間較短，貼現因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時間價值因素。對于短期債權投資，通?？砂船F行市價作為其計量標準。

2.存貨

一般來說，存貨可以按照可變現凈值作為其計量減值的標準。但使用“可變現凈值”計量需要滿足以下兩個條件：（1）存貨能容易地以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計。如果不能獲得一個滿意的市場參照物，或者追加成本很難估計，則按可變現凈值計量將會有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現行成本（重置成本）等計量，這樣，至少可有助于投資者對未來現金流出的評估。

3.權益性投資

權益性投資包括短期權益性投資和長期權益性投資，對于短期權益性投資，筆者以為，可以選擇現行市價、可變現凈值等作為其計量標準；對于長期權益性投資，應區分是長期持有還是準備處置，如企業準備長期持有，可選擇公允價值或可收回金額作為其計量標準，如企業準備處置的，則可按可變現凈值計量。

4.固定資產

與長期權益性投資類似，固定資產也應區分是長期使用還是準備近期處置，對于企業準備長期使用的固定資產，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，對于企業準備近期處置的固定資產，可選擇銷售凈價等計量標準。

5.無形資產

無形資產計量標準的選擇可參照固定資產，對于企業準備長期使用的無形資產，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，準備近期處置的無形資產，可選擇銷售凈價等計量標準。

目前，關于資產減值的確認與計量標準眾說紛紜，每一標準都有其存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在我國會計理論界的一道課題。我國《企業會計制度》對資產減值會計的確認與計量在第五節《資產減值》中做出了統一的規范，實現了從按穩健主義進行計價的歷史觀點向按未來經濟利益進行計價的轉變。但從我國會計人員操作實務水平及建立高質量會計準則體系的目標出發，筆者以為，在我國制定專門的資產減值會計準則是十分必要的，我們期待資產減值會計準則能盡早出臺，從而有助于保持資產減值會計核算方法的一致性，提高會計信息的真實性和可比性。

五、關于資產減值會計信息的可靠性

1.資產減值會計對信息可靠性的影響

如前所述，資產減值會計的理論起點是“決策有用觀”，其目的在于向現實的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任，顯然，資產減值會計更注重信息的相關性，從而影響信息的可靠性。主要表現為：

（1）資產減值會計多種計量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產減值會計為了實現“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，對單一的歷史成本計量屬性進行了修訂，采用的是多種計量屬性，而不同的計量屬性對會計信息相關性與可靠性的影響具有明顯的差異。

（2）資產減值會計較大的職業判斷性，影響了信息的可靠性。我國現行的《企業會計制度》中關于資產減值準備的很多規定，在執行時往往需要綜合各種因素進行復雜的職業判斷，而職業判斷的主觀性必然影響減值準備計提的準確性。如制度規定，短期投資的市價、存貨的可變現凈值、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程及委托貸款的可收回金額等計量標準是企業確認資產減值的基礎。其中，“可變現凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業人員的主觀判斷。“可變現凈值”是指企業在經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數難免存有主觀因素。“可收回金額”是指資產的銷售凈價與預計從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。而預計未來現金流量現值的確定需預計未來一定期間現金流入量和貼現率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項減值準備涉及不動產和無形資產估價，資產計量的難度更大，甚至大大超出了會計人員職業判斷能力，除非尋求不動產和無形資產評估師的幫助，否則很難得出恰當的資產減值標準。此外，由于各項減值準備的計提直接影響企業的利潤指標，在目前我國企業法人治理結構和企業內控制度不健全的情況下，計提資產減值準備有較大的利潤調節空間，從而影響會計信息的可靠性。

（3）資產減值較強的會計政策可選擇性，影響了信息的可靠性?，F行的《企業會計制度》對企業計提減值準備的有關規定不夠明確，企業具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在應收賬款和短期投資減值準備的計提上表現尤為突出。

應收賬款：《企業會計制度》規定，壞賬準備的計提方法可由企業自行確定，主要有銷貨百分比法、應收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業自定，因而有較強的機動性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計算出的財務結果不同，這就為企業運用方法的靈活性進行利潤操縱提供了方便。此外，《企業會計制度》還規定：“與關聯方發生的應收款項不能全額計提壞賬準備”，但并未明確集團公司內部企業的應收賬款是否計提壞賬準備，而內部往來計提壞賬準備與否，對企業損益的影響很大。

短期投資：《企業會計制度》規定，企業在運用成本與市價孰低法對短期投資進行期末計價時，可根據其具體情況，分別采用按單項投資、按投資類別或按投資總體計提跌價準備。如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。由于按投資類別或按投資總體計提跌價準備會抵銷一部分跌價損失，因此按單項投資計提短期跌價準備最為穩健，利潤最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.提高資產減值會計信息可靠性的設想

（1）適當限制企業對會計政策的選擇權。目前，由于我國公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業一定的會計彈性，便于企業通過專業判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本。應該說，《企業會計制度》有關資產減值政策的規定是對會計基本理論的具體運用，也是我國加大會計改革力度，盡快實現與國際慣例接軌的具體體現。但是，由于我國資本市場尤其是股票市場的發展相對滯后，市場主體（無論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多有關上市公司實證研究結果也發現，大多面臨“報表”壓力的企業并沒有正確運用《企業會計制度》賦予的會計選擇權，而是將其視為操縱利潤的機會，違背了資產減值會計規定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，筆者盡管不主張簡單通過消除會計政策選擇權，以求得會計信息的真實可靠，但仍然認為，目前準則制定部門應謹慎確定企業的專業判斷范圍，適當限制企業對會計政策的選擇權。

（2）加大對企業會計選擇權的監管力度。由于目前我國股票市場的稀缺資源仍然主要依據政府對上市公司“報表業績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業績”實現“報表業績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計政策選擇權重組“報表業績”，以實現其在股票市場上的再籌資。因此，證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，改革資源配置方式，強制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

（3）強化資產減值準備的獨立審計。由于資產減值準備通常是被審計單位依據有關因素作出的估計，存在較大的利潤操縱空間，發生錯報的風險較大。因此，為評價被審計單位計提資產減值準備的準確性及相關信息披露的充分性，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，以獲取充分、適當的審計證據。此外，為了規范資產減值審計，筆者以為，應在已頒布的《資產減值準備審計指導意見》的基礎上，盡快制定相應的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備達到操縱利潤的目的。

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