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摘要：在各種組織高效運作的今天，內部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內部控制理論的發展歷程，為國人打開了一扇學習國外先進經驗的窗戶。國人可以學習他人的成功之處，來完善自身的內部控制制度，提高自己的管理水平。

關鍵詞：內部控制；體系和結構；國外理論；意義

1內部控制系統理論

1936年美國會計師協會在《注冊會計師對財務報表的審查》文告中提出了以內部控制為基礎的審計程序。1947年，該協會在《審計準則暫行公告》中又重申了這一內容。這一時期，內部控制處于以查錯糾弊為導向的理論初級階段，后被稱為內部牽制理論。

1949年美國審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會發表了《內部控制、協調系統諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，第一次對內部控制進行定義性表述：“內部控制是企業所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性、提高經營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。”同時報告對內部控制的范圍做出解釋，指出內部控制既是對會計和財務部門直接有關的控制，也包括了預算控制、成本控制、定期報告經營情況、進行統計分析并將統計報告送交有關部門，制定計劃對有關人員履行職責的能力進行培訓，設立內部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序準確、順利貫徹執行。當時，這一定義和解釋被普遍認為是對內部控制概念認識上的重大突破，但是由于該報告內容寬泛，在職責劃分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美國審計程序委員會對上述定義進行了第一次修正，在《審計程序公告第19號》中，修正后的定義表述為：“廣義的說，內部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制；（1）會計控制由組織計劃和所有保護資產、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構成；會計控制包括授權與批準制度；記賬，編制財務報表，保管財務資產等職務的分離；財產的實物控制以及內部審計等控制。（2）管理控制由組織計劃和所有為提高經營效率，保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執行或與此直接有關的方法和程序構成。管理控制的方法和程序通常只與財務記錄發生間接關系，包括統計分析、動態研究、經營報告、員工培訓計劃和質量控制等。”

1963年該委員會在《審計程序公告第33號》對修正后的定義又做出進一步明確闡述：獨立審計師應主要檢查會計培訓。會計培訓一般對財務記錄產生直接的、重要的影響。審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務記錄產生間接影響。因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為某些管理控制影響了財務記錄的可靠性，那么就要視情況予以評價，以避免管理控制給會計控制造成偏差。

然而，修正工作并沒有結束。經過多年的實踐檢驗。人們發現“會計控制”中的保護資產和保護財務記錄可靠性的定義，仍然會使人們產生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護財產的概念中”的誤解。為解決這一問題，美國注冊會計師協會于1972年又對會計控制了一個更為嚴格的定義：“會計控制是組織計劃和所有與下面有關的方法和程序：（1）保護資產，即在業務處理和資產處理過程中，保護資產免遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。（2）保證對外報告的財務資料的可靠性?！?/p>

從20世紀40年代末開始，內部控制理論的發展走過了漫長的道路，在實踐中充實，在實踐中修正，被理論界稱之為內部控制系統理論階段。而為這一階段做結論的是‘美國準則委員會’。該委員會在總結研究前人理論的基礎上，經過深入探討，在該委員會1972年第1號公告中，為內部控制做出了在該階段較為精確的定義：

（1）內部會計控制。會計控制由組織計劃與保護資產和保護財務資料可靠性有關的記錄和程序構成。會計控制旨在保證：經濟業務的執行符合管理部門的一般授權或特殊授權的需要；經濟業務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產責任；只有在得到管理部門的批準的情況下，才能接觸資產；按照適當的間隔期限，將資產的賬面記錄與實物資產進行對比，一經發現差異，應采取相應的補救措施。

（2）內部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門的執行該組織的經營目標有關，是對經濟業務進行會計控制的起點。

內部控制系統理論的特點是將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制兩部分。前者著力于保護資金安全及會計記錄的可靠性；后者著力于提高經營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內部控制的外延得到拓寬，也是其內涵更加豐富。一直沿用到20世紀80年代末，才被內部控制結構理論所取代。其歷史功績是顯而易見的，當然，每一種理論都有其局限性。內部控制系統理論也不例外。正如人們指出的，其局限性在于把精力過多的放在糾錯防弊上，內部控制的范圍的目標也顯得消極和狹窄。而也正因如此，才使新的內部控制理論———內部控制結構理論應運而生。

2內部控制結構理論

內部控制結構理論觀點的提出是在1988年，當年美國注冊會計師協會《審計準則公告第55號》，首次使用“內部控制結構”一詞，指出：“內部控制結構包括為合理保證企業特定目標實現而建立的各種政策和程序”，并確定內部控制結構包含3個要素：控制環境、會計制度和控制程序。首先，控制環境是第一次被納入內部控制范疇，并將內部環境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素”，它包含的要點有：經營管理理念、組織結構、董事會及其所屬委員會和審計委員會發揮的職能、授權和分配責任的方法，管理監控方法（經營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內部審計），人事政策和實務等。其次，會計制度規定各項經濟業務實務的方法，包括鑒定、分析、歸類、登記和編報；明確資產和負債的經營管理責任。其實現的目標是：鑒定和登記一切合法的經濟業務，對各項經濟業務進行分類，以做財務報表的依據；對經濟業務按貨幣價值計價，以便列入財務報表；確定經濟業務發生日期，以便按照會計期間進行記錄；在財務報表中恰當表述經濟業務并對相關內容予于揭示。第三，控制程序主要內容是：（1）經濟業務和經濟活動的批準權；（2）明確人員職責分工，防止相關人員在正常業務中徇私舞弊；（3）職責分工：A、指派不同人員分別承擔批準業務、記錄業務和財產保管工作；B、憑證和賬單的設置和使用必須保證業務活動記載正確；C、對接觸和使用財產及其記錄要有保護措施；D、已登記的業務和計價要有復核程序。內部控制結構理論的突出特點是將控制環境納入內部控制領域。同時，考慮到會計控制與管理控制的不可分割性，因此不再細分會計控制和管理控制，是內部控制理論和實務操作的新的發展。

3內部控制———整體框架理論

內部控制最新理論成果產生于1992年，被稱之為：“內部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對虛假財務報告委員會”所屬的“內部控制專門研究委員會”，經過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領性文件《內部控制———整體框架》頒布于1992年9月，是內部控制理論發展的又一個里程碑。在這部描述內部控制的報告中，開創性的提出了內部控制整體框架的概念。1994年，該委員會又對報告進行了增補。他們在報告中指出：內部控制是由董事會、管理層和員工共同設計并實施的，旨在為財務報告的可靠性，經營效率與效果，相關法律法規的遵循性等（簡稱三類目標）提供合理保證的過程。它由相互關聯的5個要素構成：

（1）控制環境?？刂骗h境是內部控制整體框架的基礎。人是諸多環境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價值觀以及能力，即使構成環境的重要因素，又與環境相互影響、相互作用。環境要素還包括管理層的管理哲學、管理理念等等。

（2）風險評估。在變化萬端的環境中，任何單位都會面臨各種各樣的風險，而對風險的了解和估定是必須的，建立可操作的風險評估機制，發現、甄別、分析、管理、控制風險也是必須的。重要的前提是，建立風險評估機制，要從整體上和單個層面上制定與不同作業層次相關聯的目標，建立目標體系。風險評估機制實際就是評估與實現目標相關的各種不利因素的機制。

（3）控制活動?？刂苹顒泳褪侵贫刂频恼吆统绦?。幫助管理層確保管理方針得以貫徹執行。其目標是經風險評估確定的管理和控制風險措施能夠有效落實?？刂苹顒拥膬热莅毮芊蛛x、實物控制、信息處理控制、業績評價等。

（4）信息與溝通。內部控制活動必須要有信息與溝通系統的支持。在執行、管理和控制經營過程中，部門之間、層次之間、內部外部之間，能否順暢傳遞信息、有效的溝通，是決定目標實現和員工履行職責的必要條件。

（5）監督。內部控制的過程必須加以恰當的監督，通過監督對內部控制質量進行評估。對偏差加以修正。監督有日常監督、例行監督和常規性事后監督等。監督應具有獨立性，發現內部控制中出現的問題，可直接報告最高層。

上述三類目標是努力方向，而5個要素則是實現目標的必要條件，兩者相互關聯。5個要素之間相互協調，共同構成對不斷變化的環境做出動態反應的一個整體。

內部控制整體框架報告面世以后，被公認為是內部控制理論研究的最高成就。（1）界定了一個不同用戶需要的內部控制概念。被理論界、實務界廣泛接受。（2）提出了一套完整的內部控制評價標準。（3）首次將內部控制發展為立體框架結構。三類控制目標，五項構成要素，有效內控標準以及相關論述，為建立控制標準提供了前提和基礎，也為實際應用打開了方便之門。（4）首次將風險評估，信息與溝通作為基本要素引進內部控制領域。（5）首次強調環境與人的重要性，將人文因素融入內部控制，極大的豐富了內部控制的文化內涵。

4內部控制理論的實踐與借鑒

隨著我國社會主義市場經濟的不斷深入和完善，在新舊體制的碰撞中，在日趨激烈的市場競爭中，時常會冒出一些不穩定因素，尤其是在經濟領域里，不規范的行為屢有發生。究其原因，最本質的是企業的內部控制出了問題。而要解決這一問題，就要深入觸動微觀機制的最本質問題，強化企業的內部控制。近年來，我國十分重視對內部控制的研究和推廣工作，有關部門還了一系列規范和指導意見，促進了單位內部控制制度的建立和完善。2001年，財政部從規范企業行為、提高會計信息質量的需要出發，制定了我國第一部全國統一的內部控制規范，并要求從2001年6月頒布之日起試行。在此背景下，我國審計師協會也制定了內部審計基本準則和相關具體準則，以其規范內部審計業務，推動內部控制的發展。在學習借鑒國外經驗的基礎上，應注意做好以下工作：

4.1加強認識，充分理解內部控制的內涵

內部控制不是單一的制度、機械的規定，而是一個發現問題、解決問題的動態過程。這個過程循環往復，又各具獨特內容。因此在實施過程中必須明確。第一，樹立責任意識。內部控制不單單是管理人員、會計、審計的責任，而是單位全體員工的責任。只有確立這種思想，才能是內部控制在每個崗位和每個工作人員的心中發揮作用。第二，內部控制目標要細化。針對單位具體情況，制定按工作流程，進而每個崗位的控制標準。第三，樹立風險意識。第四，強調以人為本，調動全體員工的積極性。第五，明確界定管理和控制的關系。內部控制是管理的有力工具，但不能取代管理；第六，建立內部控制制度要掌握有效、審慎、全面、及時和相對獨立原則；第七，微觀控制要與宏觀管理相結合。

4.2加強教育，認真掌握內部控制方法

市場經濟的發展需要內部控制，內部控制為市場經濟的發展提供有效的服務。而要是內部控制成為市場經濟行之有效的有力工具，就必須加強內部控制知識的普及，學習借鑒國外的先進經驗，結合我國的具體實際加以轉化吸收，取人所長，補我所短。在充分吸收內部控制理論的精華的同時，認真掌握內部控制的方法，切實在經濟活動中加以運用，才能使內部控制理論的學習借鑒不流于形式，真正成為社會主義市場經濟中發揮作用的服務手段。需要掌握的內部控制方法主要有以下幾種：

（1）內部牽制法。內部牽制是通過職責分工和工作程序的適當安排，以事物分管為核心的自檢系統。其作用是使各項業務活動自主有效的置于相關作業人員的查驗核實之中。其內容包括：①體制牽制通過組織規劃與結構設計，把各項業務活動按作業環節劃分，然后交由不同部門、不同人員分工負責，實現不相容職務的適當分離，以防錯弊的發生。如單位會計、出納、倉庫保管、驗收等崗位人員的分別設置，各自明確的職責與權限等。②薄記牽制。即在賬薄組織方面，利用復式記賬原理和賬薄之間的稽核關系等，相互制約、監督和牽制。③實物牽制。指兩個或兩個以上的人員共同掌握的實物工具，必須共同操作才能完成的牽制程序。如現金保險柜、金庫的鑰匙等。④機械牽制。運用程序制約，即設定業務標準和業務處理程序控制部門、崗位或人員。如會計憑證的處理程序和傳遞路線，一方面把單、賬、表整個記錄系統連接起來，使其能及時、完整、準確的反映各項經濟業務活動的全過程；另一方面也把相關職能部門連成一個相互制約、相互監督有機整體，從而達到相互制約目的。

（2）一般控制法。是指根據本單位業務的性質和特點，針對容易發生錯弊的業務環節所實施的控制程序、方法和措施。目前我國多數單位通常是針對人、財、物等要素，來設計內部管理控制和內部會計控制的。應當指出，一般控制中，內部審計控制要作為一項內容單獨設計，內容應包括：管理審計控制和會計審計控制。

（3）業務循環控制法。一般來說，任何經濟單位的業務活動都具有貨幣資金、籌資與投資、審購與付款、銷售與收款等若干循環。對這些業務循環，按其順序實行方法和程序上的控制，就是業務循環控制法。

4.3加強監督，做好內部控制的宏觀管理

要確保內部控制制度的切實執行，并收到良好的效果，就必須對內部控制過程加以恰當的監督。這種監督不應是單位自主的監督，而應是國家有關部門行之有效的宏觀管理。如證監會對上市公司的審核，對個別企業虛假財務報告的稽查，以及對會計師事務所不負責任的審計報告的處置等，都需要有相應的宏觀上的配套法規予以監督和管理，以保證市場競爭在公開、透明，有序的規則下進行。否則蟻潰大堤的情況就會發生。這不僅會對市場經濟的發展不利，也會使努力做好內部控制的企業帶來消極的影響。

目前，我國國有企業改造工作以取得初步成效，加強企業內部控制顯得尤為必要。國企管理要與國際接軌，企業需要增強自身的競爭力，吸收先進技術和經驗，強化自己，才能在國際市場爭得利益。因此，注重企業控制環境的建設，提高管理者的素質和管理水平，增強競爭中抗風險意識，規范經濟運作行為，采用行之有效的內部控制機制，是最好的途徑。通過內部控制機制的有效運作，可以進行全面的風險評估，正確認識自身的優勢與劣勢、長處與短處，經過辨別、管理和控制的過程，就能揚長避短，在市場經濟大潮中，穩立船頭，撐擊風浪。

參考文獻：

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