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摘要:歐盟正式決定上市公司財務報告采納國際會計準則后,采取了一系列有效措施積極推進會計準則國際趨同,包括實行雙層認可機制、推行等效認可標準、利用專業機構實施監督以及積極參與國際合作等。這些措施,對于我國會計準則國際趨同具有重要借鑒意義。

關鍵詞:歐盟經驗;會計國際趨同;會計準則

自國際會計準則委員會(IASC)改組以來,會計準則國際趨同的步伐明顯加快。2006年,我國了基本會計準則和38項具體會計準則以及準則指南,建立起了與國際財務報告準則相趨同的企業會計準則體系。作為積極推動會計準則國際趨同的重要力量,歐盟從內部會計協調到采納國際會計準則并積極推行國際趨同所經歷的戰略轉變以及所采取的措施,對于我國會計準則國際趨同及其未來發展,具有重要的借鑒意義,顯然值得深入研究。

一、歐盟從側重內部會計協調向推進國際趨同的轉變歷程

“歐盟(EuropeanUnion,EU)是當今世界區域經濟合作最為緊密并逐步從經濟一體化走向政治一體化的國家間聯盟”。向經濟、政治一體化邁進的歐盟,客觀上要求會計準則的協調。因此致,自20世紀60年代起歐盟就順應市場國際化潮流,致力于會計協調工作,并在不同時期對會計協調的戰略作出了富有現實意義的調整。如:制定和頒布歐盟會計指令(EUDirectives)、創建歐盟會計咨詢論壇(AAF)等。但由于歐盟會計指令不完善,阻礙了歐洲內部資本市場的發展,不適應資本市場全球化要求,建立AAF的努力也沒有達到預期。特別是歐盟許多大型跨國公司在歐盟之外的證券交易所上市,必須編制兩套報表(一套以歐盟會計指令為基礎,滿足本國和歐盟的需要;另一套則根據國際資本市場的需要進行編制),這不僅導致成本較高,而且兩套報告信息也給社會公眾帶來困惑。因此這些公司極力游說政府修改法律,允許他們按美國公認會計原則(GAAP)編制合并報表。顯然,這是歐盟不愿看到的,這將意味著它失去對會計準則的發言權。“因此,歐盟必須盡快建立統一的并被大多數證券交易機構認可的會計準則,而此時再在歐盟內部進行會計協調,不僅面臨較大的阻力,且成本巨大,在國際上被認可也不得而知。”

正當歐盟進退兩難時,國際會計準則委員會(IASC)卻取得了令人矚目的成績。2000年5月,證券委員會國際組織(IOSCO)對IASC已完成的40項核心準則中的30項通過了評審,并將其推薦給各個成員的證券監管機構。而且IASC和改組后的國際會計準則理事會(IASB)的影響日趨增強,國際會計準則(IAS)和國際財務報告準則(IFRS)及其解釋得到了許多國家的支持和認同“,在國際資本市場上,IAS成為了國際公認的編報財務報表的標準”。在此背景下,歐盟認識到應該加強與IASC合作,采納國際會計準則。這不但可以維護各國及其投資者的利益,更有利于歐盟在會計準則的制定方面爭奪主導權。歐盟委員會于2000年6月了題為“歐盟財務報告戰略:未來走向”的建議文件,認為應強制性要求在歐盟上市的所有公司最遲于2005年采用國際會計準則編制合并報表。2002年3月,歐洲議會批準了該建議。2002年7月19日,歐洲議會和歐盟委員會召開大會,討論通過了“關于運用國際會計準則的第1606/2002號決議”,為IAS/IFRS在歐盟的實施徹底掃除了法律障礙。至此,歐盟正式決定上市公司財務報告采納國際會計準則。IASB把此舉視為IASB努力實現一套全球接受、強制性準則進程中的“分水嶺”事件。

二、歐盟推進會計準則國際趨同的核心舉措及其作用

在接受國際會計準則決議出臺以后,歐盟陸續更新了各項會計指令,并采取了一系列有效措施,推進從側重內部協調向會計準則國際趨同的轉變。

(一)嚴格程序,理性選擇,采用雙層認可機制

歐盟對IAS/IFRS并不是毫無保留、無條件接收的。在2001年2月的草案中,歐盟就指出:不論從政治上還是從法律上,都不可能將準則制定權授予歐盟無法施加影響的民間會計準則制定機構,即重組后的IASB。歐盟對IAS實行了非常嚴格的雙層認可機制。第一層次為技術層次,由歐洲財務報告咨詢小組(EFRAG)負責。EFRAG成立于2001年,是歐盟國家中大的會計職業組織聯合成立的一個獨立民間組織,它代表會計職業界、股票交易所、財務分析師以及相關企業的利益。EFRAG的主要職能包括:(1)以事前介入的方式與IASB廣泛接觸,積極參與國際準則的制定及其他活動,確保IASB在制定準則時充分了解和關注歐盟所提出的重大會計問題,維護歐盟的利益;(2)為歐盟委員會接受采用個別IAS提供專業評估與咨詢,就是否予以認可和采納提出建議,同時協調歐盟內部有關使用IAS的利益團體的意見。EFRAG在2001年6月成立的技術專家組(EFRAG—TEG)則在技術層次上給予歐盟委員會有關在歐盟內部認可IAS的決定和建議。

2006年3月,歐盟委員會再次確認EFRAG繼續作為咨詢者向歐盟委員會提供認可建議。還成立了一個準則建議審議專家組(SARG),由在會計領域具有廣泛經驗和勝任能力的獨立會計專家和“先進準則制定經驗”國家的會計準則制定機構高層代表最多7名委員組成,其主要職能是審議、復核EFRAG關于歐盟是否采用某項IFRS(含解釋公告)的建議,以確保建議的客觀性和平衡性。

第二層次為立法層次,由歐盟會計監管委員會(AccountingRegulatoryCommittee,ARC)負責。ARC是歐盟委員會根據1606/2002號法令成立的會計監管機構,由歐盟委員會主席和各成員的政府部門或監管機構派代表組成。ARC在立法層次上負責審批EFRAG提交的建議及具體時間表。如果EFRAG反對采納某項國際準則,立法層次也將反對;如果EFRAG主張采納,而立法層次予以反對,那么立法層次必須提出理由,而EFRAG則必須尋找替代方案或者將該事項提交歐盟理事會討論決定。

ARC的決議將作為歐盟委員會的意見,以法令形式。歐盟委員會根據ARC每次會議討論的結果命令采用那些準則。從歐盟的角度看,它必須確保自己的意見在國際會計準則制定中得到充分考慮。因此,雙層認可機制完全是歐盟的理性選擇:一方面無需另起爐灶建立自己的準則委員會,避免了由此產生的過高成本;同時也從技術和政治層面統一了各成員國立場,加上技術專家組的積極參與,保證了歐盟實施IAS的公正性、有效性和權威性,同時也增強了歐盟對會計國際趨同的影響力。但是,雙層認可機制在要求國際會計準則高質量的基礎上,對其最終是否被采納留有靈活的、足夠的回旋空間,以照顧各利益集團,這事實上阻礙了趨同進程,而且可能造成歐盟成員國要求將其觀點強加給IASB。

(二)推行等效會計標準認可

按照歐盟的決議,其境內的上市公司從2005年1月1日起采用國際財務報告準則(IFRS),使用美國GAAP的公司將從2007年1月1日起使用IFRS。這樣,一些采用美國等國家會計準則的公司就面臨著是否必須轉用IFRS的問題。歐盟認可趨同中有“等效”(Equivalence)的理念:國際趨同是一個過程,百分之百的相同不一定可行,而如果目標一致,地區間的具有保護作用的準則是可以相互認可的。這種“等效”認可的工作思路得到了各方支持。

1.提出初步報告,確定三國等效準則。歐洲證券監管委員會(CESR)按照歐盟理事會的要求,很早就開始選定一些國家的會計準則作為IFRS的等價標準。其主要依據是,投資者在利用這些等價會計標準編制的報表進行決策時,能夠做出同利用IFRS報表相同的決策。其著眼點不在等價會計標準同IFRS的具體差異,而著重考察一些基礎性原則是否一致。經過專業評估,CESR于2005年初步報告認為,美國、加拿大和日本三國的會計準則和IFRS是基本一致的,列作IFRS等效會計標準。

2.技術咨詢意見的最終版本。2005年7月11日,CESR了等價會計準則技術咨詢意見的最終版本。歐盟準備承認美國、日本和加拿大會計準則與IFRS的等效地位,以便取消將按照美國準則編制的財務報表調整為IFRS報表的強制性要求。因此在歐盟境內證券市場上交易的非歐盟公司的財務報表如果是根據這三國會計準則編制的,可不必進行調整,但應提供相關信息,說明所涉及的IFRS與該國準則之間的具體差異。歐盟此舉會大大減輕企業的財務報告負擔,降低報告成本。

3.延遲過渡期,承認其他國家的趨同努力。歐盟會計監管委員會(ARC)2006年4月向歐盟委員會提出建議,要求推遲為使非歐盟公司在歐洲證券市場上市而認定加拿大、日本和美國公認會計原則是否與IFRS等效。同年7月ARC又提出建議,對于采用美、日、加三國會計準則之外的國家會計準則的非歐盟上市公司(如中國公司),滿足條件時將在2008年12月31日之前免于按照歐盟上市公司執行的IFRS重述其財務報表。同年9月歐盟委員會決定:允許按照美國、日本、加拿大三國會計準則或按照上述三國之外、但與IFRS正在趨同的國家會計準則(同時,該國家已經明確承諾與IFRS趨同并建立了工作程序)編制財務報表的歐盟上市的外國公司在兩年內繼續使用該國準則,而免于按照IFRS調整報表。2006年12月,歐洲議會通過決定,把在歐盟上市的外國公司采用IFRS的過渡期延長兩年。允許在歐盟上市的公司在未來兩年內可以繼續使用上述三國的會計準則或者與IFRS趨同的第三國會計準則,從而將歐盟的IFRS等效工作推遲到2009年,在時間上也與歐盟和SEC的“路線圖”時間一致。此舉表明,歐盟認同其他國家向IFRS趨同的努力,有助于推進國際準則全球范圍內的應用。2007年4月,歐洲證券監管委員會了題為《關于第三國公認會計原則對等性決定機制的建議》的咨詢文件,在2009年1月1日前至少六個月,歐盟委員會應當確保,根據對等性的定義和將在2008年1月1日前建立起來的對等性機制,決定第三國公認會計原則的對等性。

(三)各司其職,監督指導,發揮專業機構作用

1.通過歐洲證券監管委員會,對會計標準的執行提出建議。作為歐盟委員會的咨詢委員會,歐洲證券監管委員會(CESR)除了在推進等價會計標準方面發揮了重要的作用外,還對會計標準的執行提出建議。早在2002年10月它就了關于執行IAS的咨詢文件,以改善歐洲企業管理和重新贏得投資者對資本市場的信任。2003年3月,CESR了第1號準則“歐洲財務信息準則的執行”,旨在提供一種普遍適用的IFRS實施機制。2005年CESR又建議歐洲上市公司向金融市場提供合適、有用的其他業績計量結果;會計主體可選擇不同于IFRS的其他業績計量指標(IFRS規定的指標有收入、損益和每股收益),用于補充IFRS業績計量指標,而不是替代它們。CESR還于2006年1月發表聲明,提醒采用IFRS的歐洲證券發行人,要明確透明地披露:所有對IFRS允許會計政策選擇的情況的處理、在缺乏相關IFRS情況下會計準則選擇的決策。

2.通過歐洲會計師聯合會對會計準則的執行層面進行監督和指導。歐洲會計師聯合會(FEE)成立于1987年1月1日,其成員來自歐洲32個國家的44個會計師行業組織。FEE的目標是成為歐洲會計行業在歐盟組織中的代表機構,為廣大客戶和雇主的利益提供高質量的服務,并承擔起會計行業對社會公眾應有的責任,從準則的執行層面進行監督和指導。FEE在2001年4月了關于歐洲會計準則強制執行機制的初步調查報告,強調了不同的強制執行層面,指明會計準則不能流于形式;2004年就提倡在歐洲一致采用IFRS,加強財務信息的可比性;FEE于2005年12月邀請歐盟委員會、美國FASB成員以及IASB主席參加IFRS趨同和一致性研討會,關注IFRS與美國會計準則等效問題的進展,并討論了IFRS在歐洲的一致應用問題;2006年初,在歐盟委員會對企業遵循IFRS的措辭做出規定后不久,FEE又敦促歐洲會計職業界進一步加快歐盟建立財務報表標準措辭框架的步伐;2006年上半年,FEE了“財務報告:趨同、等效和共同認可”的立場公告,強調歐洲必須在標準上向全球趨同方向做出努力,調整它的處理方式。歐洲只有通過實質上參與IASB的工作計劃、擴大協作、增強透明度和咨詢,才能真正實現趨同的進展。

3.通過歐洲銀行業監管機構委員會,從金融業角度促進趨同和行業監管。歐洲銀行業監管機構委員會(CEBS)主要從金融業角度促進歐盟的會計協調和趨同以及行業監管,其作用主要體現在制訂標準化的監管報表和運用審慎原則對監管資本進行調整等。針對IFRS給銀行財務報表帶來的影響,CEBS致力于建立針對IFRS設計的標準化財務報表體系(FINREP)和針對資本充足指令設計的通用償債能力比率報表體系(CONREP)。“建立兩套報表體系有利于統一報表內容、格式,減輕跨境銀行編制不同報表的負擔,減少歐盟提高金融服務效率的內部障礙”。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組,經過征求意見和修改后,CONREP的模板已經確定,歐盟各國銀行機構從2007年1月開始使用CONREP向監管機構提供償債能力比率報表。2005年4月CEBS開始對FINREP報表(包括資產負債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表)公開征求意見,并最終將FINREP報表減少至約30張。英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等國的銀行監管機構,已經根據會計準則變化對監管資本的影響進行了審慎調整,并宣布著手使用標準化報表體系。

國際會計準則中涉及金融工具公允價值選擇權問題,這增加了會計信息的相關性,卻降低了可靠性(比如,報表上的權益已經包含了沒有實現的利得和損失等)。為實現審慎監管目標,CEBS于2004年12月了《關于對監管資本進行審慎調整的指引》,在保持現有監管資本的定義和質量不變,適當調整銀行機構根據IFRS產生的會計數據對監管資本的影響。該指引“具有一定的靈活度,各成員國監管者可以按照本國的操作程序進行審慎調整,以取得最佳監管效果”。

(四)簽署協議,相互協調,加強國際合作交流

1.積極尋求與美國的合作與交流。2002年初,歐盟以GAAP以規則為導向的缺陷不能較好保護投資者利益為理由,催促美國SEC采用國際會計準則替代GAAP,并且要求SEC至少應當允許在美國上市的歐洲公司采用國際會計準則編制財務報表。通過積極協商,美國和歐盟的證券監管部門2002年底宣布,雙方計劃在2005年前消除在會計標準方面的分歧。2005年12月,雙方簽署了聯合聲明,涉及許多與IFRS和IASB相關的、而且迫切需要討論的問題,包括促進會計準則的趨同、國際準則制定機構的治理和責任等。在SEC宣布與國際準則協調后,歐盟委員查理·麥克里維在2006年2月與SEC主席克里斯托弗·考克斯會晤,雙方確認繼續開展準則制定工作的合作,逐步減少直至消除按照美國準則和IFRS編制的財務報表之間的調節要求,最遲到2009年認同歐盟在美上市公司按照IFRS編制財務報表。雙方一致認為監管的重點應放在對非美國上市的歐盟公司能否真實、一致地執行IFRS上。2006年8月,歐盟CEBS與美國SEC就財務報告問題了聯合工作計劃,旨在推進高質量會計準則的制定、IFRS在世界范圍高質量和一致應用、準則實施全面考慮國際上證券監管機構的地位以及IFRS和美國會計準則的應用上如何避免監管機構形成沖突等。2007年4月,CESR主席埃迪在布魯塞爾會見了美國SEC主席考克斯,雙方就繼續推進上述聯合工作計劃進行了會談,焦點是美國GAAP與歐盟采用的IFRS的關系,雙方擬就同時在美和歐盟上市的公司在執行會計準則和信息轉換方面簽訂一份協議,并再次確認了“促進IFRS的高質量和一致性應用”的合作最終目標。

2.加強與亞洲的合作。在經濟全球化和會計準則國際趨同的背景下,亞洲和歐洲作為世界兩大重要的經濟體,展開會計領域的交流與對話十分重要,這不僅有利于推進各國會計準則建設和國際趨同,也有助于不斷增強亞歐各國在國際準則戰略決策和制定中的影響力。歐盟與中國在會計準則國際趨同方面的交流與合作,是中歐經濟合作的組成部分,雙方實現會計準則等效已有共同的制度基礎。2005年11月《,中國財政部與歐盟內部市場和服務總司會計準則國際趨同及雙邊合作聯合聲明》的簽署,有助于推動歐盟將中國會計準則作為歐盟上市公司與國際財務報告準則等效準則的進展。2006年5月,查理·麥克里維會見了中國財政部副部長王軍,雙方同意加強會計工作層面的溝通與磋商,探討建立經常性合作機制的可能性,進一步推進中歐會計領域合作。同年11月,中國會計準則委員會與歐盟代表就建立中歐會計合作工作機制、歐盟將中國會計準則列為第三國等效準則等進行了深入的討論。2007年6月11日,中歐雙方一致認為會計準則的等效將確保包括中國和歐盟資本市場在內的全球資本市場發展并恰當地發揮其職能,歐盟委員會將在2008年底前做出中國企業會計準則等效的決定。如果實現等效,中國企業在歐盟上市,按照中國會計準則編制的財務報表將得到認可。此外,日本正在尋求使歐盟認可日本準則的等效地位,并確立了趨同時間表。而歐盟委員會已打算將其等效決定推遲到2009年1月1日之后,同時強調持續推進與IRRS趨同以及保證其準則的一致應用的重要性。

三、歐盟推進會計準則國際趨同對我國的啟示

2006年我國建立起了與社會主義市場經濟發展進程相適應、與IFRS相趨同的企業會計準則體系,標志著我國會計準則國際趨同邁出了實質性步伐。但國際趨同是一個動態、艱苦的過程,新會計準則的頒布不是趨同的終結,而恰是剛剛邁出的第一步。歐盟積極推行國際會計趨同所采取的措施,對于我國會計準則國際趨同及其未來發展,具有重要的借鑒意義。

(一)進一步推進國際趨同,主動參與國際準則制定,維護國家利益

在經濟全球化的背景下,會計準則趨同是不可逆轉的潮流。為順應這一潮流,歐盟積極應對向國際會計準則靠攏,以有利爭奪全球的經濟市場和領導地位;我國的新會計準則也與IFRS實現了實質趨同。但是,國際趨同是一個漫長的過程,IFRS的制定也是利益相關者之間博弈的過程。歐盟的舉措,無論是雙層認可機制,還是等價標準,都充分體現了歐盟維護自身利益的出發點和目標。在我國會計準則國際趨同的過程中,也必須充分考慮我國國情,不能盲目趨同。既保持與國際準則相適應,又要正確認識國際會計準則的制定機制并積極參與其制定過程,包括積極對征求意見稿提出意見,利用IASB會議的開放機制參加會議和提供觀點,爭取在各個層面上提高我國在IFRS制定中的影響力,提升我國在國際會計趨同中的地位和作用,爭取更多國家利益,為經濟健康持續快速發展奠定會計基礎。

(二)協調會計準則與有關法律法規的關系,確保準則順利實施

在會計準則國際趨同的進程中,歐盟對原有的指令進行了逐步修訂,較好地處理了國際會計準則與歐盟指令之間的差異和矛盾,協調了歐洲企業基于國際準則編制合并報表的統一性。同時,歐盟建立了比較有力的制度并充分利用歐洲會計師聯合會、歐洲證券監管機構和歐洲銀行業監管機構委員會等權威機構從多個層面進行監督與指導,保證會計準則的執行。因此,在我國會計準則與國際趨同的進程中,制定準則只是第一步,協調原有的法律、制度與準則的關系,狠抓貫徹執行更加重要。我們必須協調法律法規與準則之間的關系,進一步完善會計監管體系和運行機制,有關監管部門、綜合管理部門、行業協會應與財政部積極緊密合作,及時并大力協調監管政策、監管范圍,形成政府監管、行業自律、社會監督的合力監管體系和全方位、行之有效的會計準則執行機制,確保準則的順利實施。

(三)進一步加強國際合作,協商解決趨同中的技術問題

會計準則的國際趨同是一個過程,不可能一蹴而就,如何有理、有序推進趨同工作,做好國際交流與合作十分重要。如前所述,歐盟在與IASB廣泛接觸的同時,十分注重國際合作,并取得了積極成果。加強國際交流與合作、促進國際趨同一直是我國新會計準則體系建設的主旋律之一。我國已經與IASB、美國、歐盟、香港、韓國等簽署了有關協議,并開展了雙邊、多邊協調活動。通過多年的努力,我們已經找到了一條兼顧各方利益的趨同之路“,趨同是進步,是方向;趨同不等于等同;趨同是一個過程;趨同是一種互動”的四項會計國際趨同的基本主張,既是我國企業會計準則體系建設及其國際趨同的基本理念和指導思想,又是我國堅持原則、積極趨同、參與會計國際交流與合作的基礎與平臺,也得到了IASB、歐盟、日本和韓國會計準則制定機構等的認可與認同[5]。因此,在未來的趨同工作中,我國應該以更加開放的態度,與發達國家、新興市場以及轉型經濟國家一道共同尋求建設性、互動性、多贏性的解決方案,為制定高質量的全球會計準則貢獻力量。

(四)堅持“趨同是第一步,等效才是目標”,推進中國會計準則國際等效

歐盟推行等效會計標準認可,等于事實上承認了IFRS與等效會計準則共存的局面。我國新會計準則實現了與國際準則的“實質性”趨同,為我國實現與世界主要經濟體的會計準則等效奠定了堅實的基礎。趨同是第一步,等效才是目標。我國應進一步研究并開展與那些實施IFRS國家和地區的會計準則等效的相關工作,也就是,我國企業在那些實施IFRS的國家或地區上市,按照中國會計準則編制的會計報表不再進行調整,即使調整也只對個別項目作出說明或者編制極少項目的調節表,毋需再按IFRS進行全面轉換。

我國已經就“等效”問題同有關國家和地區展開了交流和合作。除與歐盟的合作外,我國內地與香港在2007年就會計準則等效問題舉行了多次技術會談,一致表達了等效的共同愿望和加快等效進程的態度。雙方加強會計合作并最終實現會計準則等效“,可以在國際資本市場和會計領域等諸多方面形成合力,進一步增強中國的話語權,實現兩地企業、會計行業和資本市場發展的共贏”。另外,中日韓三國會計準則制定機構會議的交流與合作機制早在2002年就確定并簽署了備忘錄,就會計準則國際趨同的基本態度、具體措施以及面臨的問題等達成了一致。而隨著韓國正式宣布全面實施IFRS的路線圖和日本正在尋求趨同和等效工作,為中國實現與日韓會計準則的等效創造了條件。上述相關合作文件的簽署和雙邊、多邊會計協調與交流舉措,不僅大大提升了我國的會計國際地位,也為我國推動會計準則等效進程創造了條件。因此,盡管真正完成與世界主要國家和地區會計準則的等效,還需要較長時間的努力,但不可否認,等效目標是眾望所歸、大勢所趨。因此,我國應在推進中國香港地區等效認可、探索建立中歐等效認可程序和機制的基礎上,以啟動中美會計合作為重點,進一步加強與有關國家(地區)和國際組織的合作,以務實的態度推進國際會計趨同的成果。

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