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一、引言

虛擬企業是指為把握市場機遇，將分布于協作企業中的所需資源集成而來的非法人動態組織。當今，經濟全球化、市場動態化、需求個性化、又競爭又合作的趨勢日益明顯。虛擬企業強調利用和集成不同企業中的互補資源形成競爭優勢，它為企業的發展壯大提供了又一條途徑，被認為是企業未來的主要組織形式，其應用前景十分誘人。

虛擬企業具有如下顯著特點：（1）它是充分利用現有資源的非法人經濟組織。（2）它與市場機遇為一一對應關系。虛擬企業應市場機遇的出現而建立，隨市場機遇的消亡而解體。（3）物理范圍的分布性。虛擬企業中的成員可能位于不同的地區，甚至不同的國家。（4）成員資源的互補性。成員資源的互補性使虛擬企業成為優勢資源的統一體，從而擁有市場競爭優勢。（5）市場機遇的快速應變性。虛擬企業能夠快速地擁有實現市場機遇所需的資源，縮短把想法變成現實的時間。（6）成員的獨立性。虛擬企業成員之間并不存在從屬關系，市場機遇是聯結它們的紐帶。虛擬企業成員可根據需要退出某虛擬企業，也可以同時是多個虛擬企業中的成員。

二、虛擬企業對傳統會計的挑戰與沖擊

（一）虛擬企業對會計主體假設的挑戰

傳統的會計主體假設將會計系統限制在經營上或經濟上具有相對穩定性及相對獨立性的一個單位之內，相應的會計主體是有形的實體。

虛擬企業突破了以往的空間概念，使會計主體不僅僅局限于現實生活中“實”的物理空間，還對應于網絡中“虛”的媒體空間。“虛”的媒體空間跨越了現實中的地域界限，并且，虛擬企業的空間范圍能夠根據迅速變化的市場需求靈活地重構和分合，從而使會計主體具有可變化性，可根據業務需要隨時膨脹或縮小，也可能立即解散。因此，虛擬企業與傳統的會計主體相比，具有較大的不確定性，極大地改變了會計主體的存在方式，是一種新型的“相對會計主體”——由虛擬企業成員構成的臨時聯盟體。這種相對會計主體拓展了傳統有形會計主體假設，對各協作企業在虛擬企業中的權益等予以計量的方法都適合于這種特殊的會計主體。

（二）虛擬企業存在的臨時性（短暫性）對持續經營和會計分期假設的挑戰

持續經營假設認為，在正常情況下，會計主體的生產經營活動將按照既定的目標持續不斷地進行下去，在可預見的未來不會面臨破產清算，直到實現會計主體的計劃和完成受托責任為止；會計分期假設是對持續經營假設的補充：為了及時總結企業的經營狀況，人為地將企業生產經營活動劃分為較短的經營期間，據以結算賬目和編制財務報告。這兩個假設限定了會計核算的期間，是會計核算的重要前提。

虛擬企業對持續經營假設提出了直接挑戰。虛擬企業的經營活動常呈現出短暫性特點：協作企業通常可根據市場的需要立即加入或退出虛擬企業；通常在完成某項交易后，虛擬企業立即解散。因此，持續經營假設對虛擬公司不再適用。

由于持續經營這一前提條件不復存在，會計分期這一假設也就沒有必要，也無法用以計量和報告虛擬企業的經營狀況，其會計報告的披露方式也必須發生變化。傳統會計報告模式是一種定期報告模式。網絡經濟中強烈的時效性使定期報告系統很難跟上變化的經濟環境，傳統的定期會計報告已不能滿足虛擬企業的要求。虛擬企業的靈活運作方式決定了其對會計報告的要求靈活多樣，而且常要求能同步反映財務狀況的變動情況，即以實時會計報告代替定期會計報告。

（三）虛擬企業經營的“動態性”對歷史成本原則的挑戰

歷史成本由于客觀可靠、可驗證而得到普遍采用。這一原則受到虛擬企業的挑戰：第一，虛擬企業的交易對象常是一些活躍于市場上的商品或金融工具，其價格波動頻繁，故歷史成本信息不能公允地反映當前的財務狀況和經營成果，與會計信息使用者的當前決策相關性較弱；第二，虛擬企業從成立到解散可能只有較短甚至很短的時間，在這種情況下，盡管歷史成本計價的時點與清算時的時點相距不遠，但屬非持續經營，因而，歷史成本不能反映公司的現金流量信息。

（四）虛擬企業的交易迅速性對權責發生制的挑戰

在虛擬企業中，企業的銷售確認、款項收計、成本配比、財務成果核算常可通過電子信息在很短的時間內完成，一般不存在前后會計期間分別予以確認和款項實際支付的問題。此時，權責發生制已失去其基礎，而采用收付實現制則比較合理。以現金的收入或付出作為收入實現和費用發生的基礎，以在交易期間內實現的營業所得和實際支出的款項作為交易期間的收入和費用，可以更好地反映虛擬企業的現金流量。

（五）虛擬企業資本的快速流動性對貨幣計量假設的挑戰

貨幣計量是以幣值穩定為前提條件。虛擬企業作為知識經濟的產物，其產品通常科技含量高、更新換代快、價值變動的頻率和幅度大。一方面，虛擬企業打破了地域界限的束縛，使全球成為一個大市場，國際資本流動加快，從而加劇了貨幣風險。另一方面，隨著網絡技術的推廣和電子貨幣的流行，交換和結算可通過網絡在瞬間完成，資金可在瞬間劃撥。在瞬時交易中，幣值幾乎穩定不變。因此，短期存續的虛擬企業適應幣值不變假設，但長期存在的虛擬企業則會因為面臨巨大的貨幣風險而完全不適應幣值穩定假設。

三、適合虛擬企業的會計核算方法

（一）虛擬企業會計信息需求特點

《企業會計準則》把我國企業會計信息需求概括為“向國家、企業外部、企業內部提供有助于實現宏觀調控、優化社會經濟資源配置、合理進行投資和信貸決策、加強內部經營管理所必需的以財務信息為主的經濟信息”。為此，分別從國家、企業外部、企業內部的角度分析虛擬企業會計信息需求的特點。

1.從國家的角度分析虛擬企業會計信息需求。國家在進行宏觀經濟調控時需要經濟總量信息，這些信息是以各企業提供的會計信息為基礎。但應強調的是，國家宏觀經濟調控目標的實現要依賴于企業實實在在地執行宏觀經濟調控政策。進一步而言，保障企業執行國家宏觀經濟政策的基礎是對企業在不執行政策時進行懲罰的法律、法規。虛擬企業是不具有法人資格的虛擬聯盟體，國家無法對不執行宏觀調控政策的虛擬企業予以懲罰，能夠實實在在地執行宏觀經濟政策的依然是實體公司。故國家只要監管好實體公司，也就間接地監管好了由實體公司參與組成的虛擬企業，因此，國家并不需要虛擬企業提供會計信息。

2.從企業外部的債權人和投資者角度分析虛擬企業會計信息需求。債權人和投資者進行信貸和投資的對象依然只是實體公司，而不可能是虛擬企業。不論債權人進行信貸還是投資者進行投資，都關注于自身的權益能否得到保障。虛擬企業只是集中地使用各協作企業的優勢資源，它本身并不直接擁有有形財產，也就沒有抵押品；同時虛擬企業不是法人組織，也就不具備承擔法律責任的能力。因此，虛擬企業不可能成為財務資本所有者進行信貸和投資的對象，也就無需對外提供有助于進行信貸和投資決策的信息。

3.從內部管理者的角度分析虛擬企業會計信息需求。虛擬企業中的高層人員通常是原實體企業的首腦精英們，各實體企業通常只是依托于虛擬企業實現某一目標，一旦交易完成，虛擬企業也就解散，故虛擬企業通常沒有長遠經營戰略，也談不上提供用于戰略決策的信息。然而，各實體企業組建虛擬企業的目標是追逐利潤，虛擬企業內部必然涉及到利益分配問題，同時各協作企業也都通常要求能實時掌握虛擬企業業務開展情況，以加強業務監督與管理。因此，虛擬企業應當提供所從事業務的經營情況及經營收支信息等。

從以上分析可見，虛擬企業沒有外部會計信息需求，也沒有法定的對外信息披露責任，虛擬企業會計核算只需滿足內部經營監督與管理和內部利益分配的需求，所以不能采用一般企業的財務會計核算模式，其會計核算以及賬戶設置、報表編制等都可簡化。從虛擬企業的特點來看，其會計報告應以披露各協作企業所投入資源與產生收益的比重為重點。通過會計報告的編制，可將各協作企業的核心優勢予以量化，對外可提高對優勢企業的吸引力，對內則明確劃分收益。

（二）虛擬企業中會計核算對象的確認

在傳統企業中，會計要素可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。根據現代產權理論，虛擬企業會計要素可劃分為資產、產權、剩余、收入、成本費用、利潤。

1.資產的確認。在虛擬企業中，人力資源和知識產權通常發揮著極其重要的作用，虛擬企業資產要素可由人力資產、知識資產和財務資產三部分組成。人力資產指將人力資源轉化為會計資產予以確認。知識資產由知識產權、專用知識、組織結構等組成。財務資產由流動資產和固定資產構成。

2.產權與剩余的確認。傳統的會計恒等式為：資產=負債+所有者權益。虛擬企業條件下，會計恒等式可改為：資產=產權+剩余。其中，產權代表利益相關者的合作產權；剩余則代表尚未明確主體的產權，包括資本剩余和盈利剩余。

3.收入的確認。傳統的收入確認原則是營業收入或收入實現的確認原則，它不能完整揭示收益，從而影響信息使用者對企業盈利能力的判斷。在虛擬企業條件下，企業生產的產品通常是知識密集性產品，知識密集性產品相對于勞動密集性產品、資本密集性產品具有更高的增值性，忽略其置存收益會影響投資者對企業的整體評價。因此，虛擬企業條件下，收入的確認不僅要包括營業收入的確認，還要包括資產置存收益的確認。此外，虛擬企業的興起使生產商、銷售商、顧客之間信息溝通更為暢通，產品銷售風險大大降低，資產置存收益的實現可能性顯著提高，因而，收入確認應由單一的“已實現”標準向“已實現或可實現”標準轉化。

4.成本費用的確認。虛擬企業成本費用歸集和核算的范圍、歸集和分配的標準、期間費用范圍等較傳統企業發生了很大變化。虛擬企業成本費用核算必須做好以下兩方面的工作。其一，確定計算四大生產要素的消耗，特別是知識資源要素的消耗。商譽、企業品牌、管理方法等無形資產攤銷時，可以保留其傳統的核算方法，將其價值攤銷時記入“管理費用”；對于服務品牌、業務伙伴、長期客戶等無形資產，可以在其攤銷時記入“經營費用”，也可以仍然記入“管理費用”；對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產品的形成產生重大影響的一些技術、專利等無形資產則必須在攤銷時記入產品成本，可增設技術、專利等成本項目進行核算。其二，采用作業成本核算制造費用。作業成本計算是以作業為核算對象核算各個作業的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按最終產品所耗用的作業數量，將各作業的成本分配計入最終產品，從而計算出最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

5.利潤的確認。按照傳統，利潤是對實體資本的回報。在虛擬企業條件下，利潤通常應是對知識和實體資本共同投入的回報。

四、結束語

綜上所述，筆者將虛擬企業會計核算對象確認為資產、產權、剩余、收入、成本費用、利潤六要素，將有助于虛擬企業模式的推廣及對傳統會計理論體系的發展和完善。