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摘要：實行會計委派制是會計管理體制的一項重大改革，在一定程度上解決了會計領域出現的諸如會計信息失真、國有資產流失等一系列問題。為了充分發揮會計委派制的作用，實踐中必須逐步建立與該項制度的適配機制，從內部法人治理結構、外部環境治理及完善相關人員管理等方面綜合推進。

關鍵詞：會計委派制；會計監督；制度建設

會計委派制又稱會計人員委派制，是政府部門和產權管理部門以所有者身份，委派會計人員代表政府和產權管理部門監督國有單位或集體企業資產經營和財務會計情況的一種會計管理制度。目前此項工作試點已在全國范圍有序穩步展開，本文試圖從國有企業層面對會計委派制推行過程中的存在問題進行一些探討。

一、會計委派制產生的原因分析

（一）會計信息失真是會計委派制提出與推行的直接驅動因素

會計委派制的根本目的就是要保證會計信息的真實性，會計信息失真現象為會計委派制的提出與推行提供了直接的驅動力量。隨著社會主義市場經濟不斷發展，國有企業資產所有權與經營權日漸分離，經理人員擁有越來越大的經營自主權，并且完全控制了企業的財務會計系統。在“內部人”的控制下，有的企業隨意篡改財務會計報告，粉飾企業財務狀況、經營成果和資金變動情況，導致國有資產大量流失，削弱了國家財經法規的嚴肅性，誤導了國家宏觀調控和微觀決策，帶來了市場經濟秩序的混亂，并進而出現會計職能弱化、會計監督乏力，可以說，這種會計秩序的混亂已經成為滋生腐敗的重要源頭。加之目前社會宏觀調控和監督體系還不夠完善，特別是注冊會計師尚未發揮真正意義上的經濟警察的作用，法律制度的建設也相對滯后，約束和懲戒力度不夠，在一定程度上影響了會計工作的有序性和會計信息的真實性。會計信息失真已經成為我國經濟生活中不容忽視的社會問題，提高會計信息的可靠性和真實性已迫在眉睫。為此，中央政府決定從改革會計人員管理體系入手，試行會計委派制。會計委派制是為解決會計信息嚴重失真和國有資產大量流失等問題，以國有資產所有者身份向國有企業派出國有資產人格化代表并據此從內部約束和規范企業會計和經營行為的一種制度體系。

（二）產權主體虛置是會計委派制產生的根源

會計與產權有著密切的聯系。在兩權分離的條件下，經濟主體的所有者向經營者讓渡財產使用權而產生了受托責任，會計是與受托責任的計量和報告相伴而生的。可以說，產權是聯結會計與受托責任之間的橋梁和紐帶。正是由于企業財產所有權與經營權的分離，現代企業必然產生嚴守制衡機制、以委托關系為主、體現特定經濟利益關系的產權關系，即“公司治理結構”。會計所要明確和解釋的就是能體現產權結構的委托關系所表現的委托關系。因此，從產權角度來挖掘會計委派制產生的原因，可概括為兩個方面：一方面，財產所有者為了維護自身的利益，需要借助于構造有效的法人治理結構來監督委托權，并充分發揮會計監督權利以滿足自己獲取經營者是否按照“契約”的規定履行受托經濟責任情況的需要；另一方面，國家或政府作為經濟管理者，有責任也有義務加強對預算內、預算外資金的管理，減少社會矛盾沖突，消除腐敗現象，從而有利于社會經濟的穩定和發展。

（三）過渡經濟是導致會計委派制的現實土壤

我國正處在計劃經濟體制向市場經濟體制的過渡時期，轉變政府職能和轉換經營機制是這一時代的主旋律。制度變遷的方向總是為改善資源配置而設置，制度變遷不僅會強制性地改變產權界定或利益格局，有時還會導致少數服從多數的公共選擇規則，從而在本質上具有利益沖突的內涵。過渡經濟完成的是從一種制度安排換到另一種制度安排的過程。我們將會計委派制的研究建立到過渡經濟這一大環境下是有因可循的：第一，推行會計委派制觸及到政府對會計的管理制度，因而它以過渡經濟為背景；第二，中國經濟體制改革的切入點是企業經營機制的變革，其核心是通過國有資產的產權界定和股份制改造，建立現代企業制度，而會計是產權各方籍以有效溝通的商業語言。可以說，過渡經濟是孕育會計委派制的現實土壤。

（四）會計委派制的出現是政府監管的需要

從某種意義上講，政府與市場是互補的而非替代的。政府在市場經濟中的角色，不僅包括宏觀經濟調控，還包括微觀方面對市場的規制。所謂規制是指政府利用法規對市場進行制約，它一般分為間接規制和直接規制，前者是通過司法程序實施，后者是通過行政部門實施。政府在會計市場的規范方面也分為兩種方式：直接管制和間接管制。直接管制就是政府干預企業會計行為；間接管制則是政府借助于一些必要的手段，間接地介入企業會計行為。在轉軌經濟時期，會計信息不可能完全依靠市場機制決定出最優化的供給和需求，這時候政府的介入就成為一種現實的選擇。

二、會計委派制在我國的實踐

為規范會計行為、強化會計監督、根治會計信息失真、杜絕貪污受賄、避免國有資產流失，1998年1月22日閉幕的中紀委二次全會提出：改革會計人員管理體制，在國有企業、國有控股企業進行會計委派制度試點。2000年召開的中紀委四次全會和國務院第二次廉政工作會議，以及九屆全國人大三次會議審議通過的《政府工作報告》，都提出要進一步推行會計委派制度試點，把貫徹實施《會計法》同推行會計委派制結合起來。2000年9月，財政部會同監察部聯合印發了《關于試行會計委派制度工作的意見》，對試行會計委派制試點工作提出了總體要求。各地區、各部門勇于探索，大膽實踐，因地制宜，積極開展會計委派制試點工作，并取得了一定的成績。截至二OO三年六月，全國已有二十九個省（自治區、直轄市）、一百二十五個地（市）、四百九十四個縣（區、市）進行了會計委派制度試點，直接或間接委派的會計人員已達六萬余人。

自1998年以來，全國大部分地區和部門都相繼試行了會計委派制，委派方式五花八門，從各地的試點看，歸納起來主要有以下幾種形式：一是直接委派會計人員（總會計師、財務總監或會計人員），主要是行政單位和由國家財政撥款的事業單位以及部分國有企業（如中國糧油進出口總公司）；二是對一些實行預算會計制度的行政事業單位試行會計集中核算；三是零戶統管制度，主要是鄉（鎮）政府下設的行政事業單位實行“會計集中核算、零戶統管”制度；四是在國有企業委派財務總監、會計機構負責人或總會計師；五是實行公司集團內部會計委派制；六是對農村集體經濟組織實行村帳鄉（鎮）管（審、監）制度；七是對財政撥款的基建項目實行項目會計委派。

綜觀各地試行的效果來看，不管采取何種方式，推行會計委派制是強化監督制約機制的有益嘗試，促進了會計管理體制的改革，是解決目前會計領域出現的一些問題的有效舉措。它明確了委派會計人員相對獨立的職能地位，發揮了會計人員的職能作用，規范和加強了預算資金和國有資產管理，在很大程度上堵塞了財務管理漏洞。而且，會計委派制有利于提高會計信息質量，促進了會計工作規范化，一定程度上實現了會計信息真實化，促進會計自身水平的提高。實行會計委派制還有利于加強對企業違法違紀行為的監督，促進了依法理財水平的提高，強化了勤政廉政建設，遏制腐敗現象的日益泛濫。促進了效益財政建設，增強了政府宏觀調控能力，為財政改革的不斷深化奠定了堅實的基礎等。

三、國有實行企業會計委派制過程中存在的問題

（一）缺乏法律依據和相關的行為規范，這種做法與現行的許多法律法規相沖突，與建立現代企業制度的改革目標相違背

《全民所有制工業企業法》第三十二條規定：“企業有權建立機構設置及其人員編制”，第五十八條規定：“任何機關和單位不得侵犯企業依法享有的經營自主權；不得向企業攤派人力、物力、財力；不得要求企業設置機構或者編制人數”，《會計法》第三十六條規定：“應當根據會計業務的需要，設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員”，《公司法》第一百七十四條規定：“公司應依照法律、行政法規和國務院財政主管部門的規定建立本公司的財務、會計制度”。從以上有關規定可以看到，法律賦予了公司、企業等社會主義市場經濟的經營主體相當大的自主權，可以自主配備其會計機構的設置和會計人員，因為這是其內部事務，是公司、企業的基本權利和職責。而實行會計委派制，由政府機構向其委派會計人員，與相關法律有沖突，與建立現代企業制度的改革目標相違背。

（二）會計派出機構的權威性不夠，會計監督保障力度不足

筆者認為，會計委派制的委派主體應該是財產的所有者，在實踐中，應依具體情況而定。國有企業應由當地資產管理公司委派會計，股份制企業由其董事會委派會計，行政事業單位由同級財政部門委派會計，總之，誰是企業所有者的全權代表誰就是會計的委派部門。

然而，在實際工作中，國有控股企業成為國家的產權代表，體現在會計委派制度中的表現是：國有控股企業的某個部門成為會計派出機構，管理下派的會計人員。下派會計人員的直接上級為產權單位的部門負責人，而國有企業的經營者則直接由產權單位負責人領導。這種派出模式使會計派出機構的權威地位受到質疑，出現了由內部人管內部人的現象，可想，會計監督的力度必然會大打折扣。

（三）企業內部法人結構不合理，會計監督支持力度不足

隨著企業制度的規范，公司治理結構的建立，規模較大的企業集團組織機構都將按照現代企業制度設立。即應在股東大會、董事會和總經理之下分別設立監事、審計委員會和審計部，三者之間由上而下存在業務指導關系。而現有國有企業經營者一般都由政府任免，帶有明顯的行政色彩，經營者往往集董事長、總經理于一身，既是董事會決策者，又是經營班子的領導人，同時又控制了監事會，權力過于集中，使公司董事會、監事會形同虛設，財產監督的力度明顯不足。

（四）企業經營者與下派會計人員責權分配不均

企業的經營者接受行政任命后，在很大程度上便擁有了所在企業的人、財、物等企業資產的使用、處置及分配的權力，是企業資源的所有者的代表，這些權力明顯大于會計人員的財務監督權力挫群雄。會計人員在接受委派后，受命對企業的經營活動進行全面監督，要對國有資產的保值增值、會計資料的真實性負監督責任。在責權利的分配中，責任明顯大于權力和利益，這樣，在缺乏有效評價標準的情況下，失衡的權責分配容易挫傷會計人員的積極性，不利于會計監督工作的持續開展。

四、國有企業會計委派制所存在問題的化解思路

會計委派制猶如一把“雙刃劍”，在市場經濟無法自我調節會計信息的供需矛盾中，發揮政府監管的職能，它通過對會計人員的統一管理，建立起以會計監督為核心，政府與市場相互作為的監督約束機制。它應是一項復雜的系統工程，在實踐中逐步探索，建立與該項制度的適配機制，使會計委派制度成為具有中國特色的政府監管制度。從根本上解決上述存在的問題，應從以下幾方面入手：

（一）外部經營環境的治理

1.建立與其他法律法規的相協調行為規范

會計委派制的推行具有政府經濟職能和行政權力兼容的特征。政府在對市場行使經濟調控職能的同時，必然會融入行政監管的手段，從而產生政府經濟行為的非市場依托性，政府法規模糊性以及相互之間缺乏穩定性、配套性和層次性等復雜的現象，因而導致一定程度的市場運行秩序紊亂、影響社會資金資源的合理有效配置。會計委派制與其他法律法規之間也存在一定的非協調現象，比如，《企業法》、《公司法》都明確規定了企業對會計人員的任免權，《會計法》第36條也有此類規定，其中只是強調了國有大、中型企業和國有控股公司的總會計師的任免權在國務院。因此，亟待制定與之配套的制度，把委派會計人員對委派單位和受派單位應盡的職責、權限、義務以及與受派單位的關系用法律法規的形式規定下來，并要考慮相關規定的一致性和配套性。

2.改革產權制度

產權的明確界定，是會計工作規范運行和會計信息生成的基礎。現行產權制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而無事實上的所有者。這種產權真正主體的缺位給國有企業經營者留下了很大的權力空間，無論采取何種監督方式，都會使監督力量顯得單薄。因此，在塑造公有產權主體后，有必要改變競爭性產業的一元化產權結構，變一元化格局為多元化格局，使產權主體真正能行使所有者權力。

3.加強法制建設

建立國有企業經營者經濟責任終身制，對造成國有資產流失的企業經營者加強法律約束，強化執法力度。

4.培育職業經理人

建立職業經理人市場，建立職業經理人人才庫。對國有企業經營者上崗引入市場競爭機制，改變國有企業干部行政任命制，真正做到“能者上，庸者下”，改變干部只能上不能下的痼疾。

5.盡快培育會計市場。

建立如會計公司等會計人員市場，促進會計人員合理流動。如對國有企業聘用的財務總監，由產權部門在會計公司招聘，在聘用期間，按能力大小獲取報酬，一旦解聘，又回到會計公司。

（二）內部法人結構治理

建立健全公司內部治理結構，是現代企業制度的要求。有關資料表明，在公司治理結構完善、市場能敏感地對公司的會計信息作出反映的情況下，企業人會自愿接受監督，披露信息。因此，根治公司治理企業會計信息失真的有效途徑是從產權角度考慮規范化的公司治理結構。降低政府花大力氣進行監管的非市場化成本。

1.規范董事會建設

在一元化的國有企業內部，董事會是最高領導機構，但董事會、總經理一人兼任或經營班子成員多是董事會成員等情況的存在使得企業董事會徒有虛名。因此，必須按現代企業制度的要求規范董事會的建設，引進獨立董事制度，變一言堂為群言堂。

2.加強監事會建設

由于監事會成員的工資、福利等待遇需在服務企業支取等原因，監事會在一些企業實際上已是一個擺設，并不能按產權單位的要求對企業進行監督，與日常的會計監督也不能相互支持、配合。因此，必須改變監事會人員組成與薪水支取方式，真正發揮監事會的監督作用。

3.明確界定委派人員的權力與責任

從制度上保證委派人員深入企業各個環節，有機會參與企業的重大決策，從待遇上消除會計人員的后顧之憂，從激勵機制上激發會計人員的積極性，從法律責任上劃分監督人員的責任與經營者的責任，使責權利相匹配。

（三）建立和完善對委派會計人員的管理機制

從目前推行會計委派制的情況來看，會計人員由原來的單位負責人完全領導轉變為由所有者或政府領導，這樣有利于保護財產所有者利益或社會公眾利益。但為了保證有效執行服務和監督的職能，同時應建立相應的委派會計人員管理制度，因為會計人員作為經濟人為了謀求自身利益的最大化，難免產生道德危機和逆向選擇行為。解決這個問題需要建立一系列機制：一是建立對會計人員的考核制度，并使報酬與會計人員正確履行其職能的風險對稱；二是建立一套切實可行的規定會計人員的職責和權利的管理制度，以保證正確完成受托任務；三是建立會計人才市場，形成會計人員的自我約束機制和會計人才的良性流動機制。

（四）建立外部監督體系

外部監督體系是一種有效的評價手段，它可以通過社會監督和行政監督方式進行。如獨立、公正的注冊會計師審計是評價國有企業經營者經營業績、會計委派人員監督效果的有效評價尺度，通過外部審計為會計委派效果的評價建立一個公平的環境。這樣做符合國際慣例和市場經濟的要求。

（五）加強對會計人員的培訓

會計人員自身水平的提高，是現有會計委派制度作用加強的必要條件。只有全面掌握現代企業經營、管理知識，會計人員才有可能加大監督力度，深化監督深度。

鑒于以上分析，筆者認為，目前只要國有企業在社會主義市場經濟條件下依然存在，國家作為公法人所導致的國有企業產權主體虛置的問題依然存在，會計委派制就可行并會繼續存在下去。實行會計委派制是一種見效快、費用省的好辦法。但隨著我國經濟體制改革目標的實現，建立起真正意義的現代企業制度，法律法規體系的完善，全球經濟一體化的推進，隨著人們認識水平的提高，會計委派制將會完成它的歷史使命而退出歷史舞臺。

參考文獻

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