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摘要通過對會計披露發(fā)展歷程的回顧，闡述了知識經(jīng)濟時代對財務(wù)報告的新需求，揭示了會計披露變遷的特征及發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞會計披露變遷發(fā)展趨勢

1會計披露變遷的簡要回顧

利特爾頓(A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發(fā)展》(AccountingEvolutiontol900)一書中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項必要條件，隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應(yīng)的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品———會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計披露產(chǎn)生了。12～15世紀，出現(xiàn)了“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記三個階段，會計披露進入了以財務(wù)報表披露為主體的時期。從16~18世紀，就世界范圍來看，會計披露實踐經(jīng)歷了“試算表”、在帳戶中設(shè)置“余額帳戶”向使用者傳遞會計信息、“資本狀況表”和“損益證明表”的轉(zhuǎn)變，但會計披露實踐真正的變革發(fā)生于19世紀。進人20世紀以后，世界經(jīng)濟中心轉(zhuǎn)移至美國，會計的發(fā)展中心隨之易幟美國。30年代以后，美國的會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，導(dǎo)致會計披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。20世紀70年代，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1987年11月了第95號《財務(wù)會計準則公告》，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財務(wù)狀況變動表”，作為一種新的會計披露方式，與資產(chǎn)負債表、損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著有關(guān)企業(yè)的各種會計信息。1980年，該委員會發(fā)表了題為《財務(wù)報表和其他財務(wù)報告手段》的邀請評論書，詳細闡明了財務(wù)報表與財務(wù)報告的關(guān)系。以此為契機，會計披露逐漸進人以財務(wù)報告方式為主體的新的發(fā)展階段。目前，會計披露領(lǐng)域正在進行著一場新的變革———披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，會計披露實踐逐步由單一的以紙張為介質(zhì)的會計披露方式過渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)并重的新階段。這一變革正孕育著一場新的會計披露革命，那就是以實時披露替代定期披露，以個性化會計信息披露替代通用型會計信息披露，以復(fù)合數(shù)據(jù)披露替代財務(wù)數(shù)據(jù)披露。這是信息技術(shù)革命的結(jié)果，也是會計披露變遷的必然。

2知識經(jīng)濟社會用戶對財務(wù)報告的新需求

隨著知識經(jīng)濟時代的到來，現(xiàn)有的企業(yè)財務(wù)會計報告因滯后于環(huán)境的變化，其缺陷與不足越來越顯現(xiàn)出來，這樣就對財務(wù)報告提出了許多方面的新需求。

2.1對信息能滿足不同群體的需求

隨著社會經(jīng)濟的日益復(fù)雜，企業(yè)組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權(quán)人外，企業(yè)內(nèi)外還出現(xiàn)了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門等等。企業(yè)財務(wù)環(huán)境的變化，致使信息使用者對財務(wù)報告提出了與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟條件下完全不同的新需求。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟下信息使用者注重的是財務(wù)信息，而在知識經(jīng)濟下不僅要獲取財務(wù)信息，還要獲取非財務(wù)信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預(yù)測信息；不僅要獲取企業(yè)整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內(nèi)容，在信息的質(zhì)量上強調(diào)信息的相關(guān)性、一致性與及時性。

2.2對信息時效性的需求

信息的最大特點就在于時效性，及時有效的信息能為商家?guī)頋L滾利潤，而延遲滯后的信息則可能導(dǎo)致商家喪失商機。現(xiàn)行財務(wù)報告的披露無法達到會計信息質(zhì)量的及時性，披露的周期、時限過長，現(xiàn)行的財務(wù)報告體系已跟不上現(xiàn)代社會的發(fā)展步伐。同時較長的報告周期為企業(yè)進行各種幕后交易創(chuàng)造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象一般發(fā)生在年底編制報表前。依據(jù)過時的、經(jīng)過調(diào)整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。

2.3對非貨幣信息的需求

隨著信息化技術(shù)的飛速發(fā)展，人力資源、無形資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業(yè)的聲譽、其能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等也會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生很大的影響。但由于這些因素?zé)o法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務(wù)報告中列示。信息的競爭在某種程度上就意味著企業(yè)生死的競爭，但是由于現(xiàn)有會計報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數(shù)據(jù)，在會計報表中絕大多數(shù)是有形資產(chǎn)的信息，而對大量無形資產(chǎn)的信息無法體現(xiàn)，從而大大消弱了會計信息的決策有用性.

2.4對前瞻性信息的需求

傳統(tǒng)收益表是建立在傳統(tǒng)會計收益概念和收入費用觀基礎(chǔ)之上的財務(wù)業(yè)績報告形式，它在物價基本穩(wěn)定、市場經(jīng)濟活動單一、外部風(fēng)險低的經(jīng)濟環(huán)境下是適當?shù)模芑緶蚀_地反映企業(yè)經(jīng)營活動的收益。但是，隨著經(jīng)濟市場化程度的提高，物價的波動已成為各國經(jīng)濟發(fā)展過程中無法擺脫的現(xiàn)象。會計界逐漸認識到，以歷史成本為計量模式的傳統(tǒng)收益表缺乏相關(guān)性，特別是20世紀80年代美國2000多家金融機構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財務(wù)困境，但其財務(wù)報告在危機之前仍顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績。許多投資者認為，歷史成本財務(wù)報告缺乏前瞻性、預(yù)測性的信息，不僅不能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號，甚至還誤導(dǎo)了投資者，使其判斷失誤。

2.5對信息可靠性的需求

現(xiàn)有企業(yè)會計報表的局限性還表現(xiàn)在會計人員對會計報表信息可靠性的影響，即會計人員傾向于粉飾報表。為了合理地反映收入與費用的關(guān)系，報告企業(yè)的經(jīng)營管理成果，在期末，企業(yè)要根據(jù)配比原則進行大量的調(diào)整和轉(zhuǎn)賬處理，雖然對財務(wù)數(shù)據(jù)的處理是以發(fā)生交易事項為基礎(chǔ)進行會計確認和計量的，但是由于這種轉(zhuǎn)賬和配比處理帶有主觀性，加上企業(yè)的會計報表對外是提供給企業(yè)的投資者和債權(quán)人使用的，從企業(yè)的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業(yè)良好的經(jīng)營業(yè)績，會計人員帶著這種心態(tài)來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。

3新需求引致會計披露新的發(fā)展趨勢

企業(yè)財務(wù)環(huán)境的發(fā)展變化使得要求變革現(xiàn)有財務(wù)報告的呼聲越來越高，但改進財務(wù)會計報告的建議眾說紛紜。筆者認為，研究財務(wù)會計報告的發(fā)展趨勢，可從對其目標、報告方式的分析入手，充分借鑒理論界對財務(wù)報告發(fā)展趨勢的種種預(yù)測，確立一種適應(yīng)未來財務(wù)環(huán)境，從根本上克服傳統(tǒng)財務(wù)報告弊端的財務(wù)報告模式。

3.1未來財務(wù)報告的目標與報告方式

關(guān)于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責(zé)任觀，認為反映經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)財務(wù)環(huán)境的變化，會計的目標逐漸由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，同樣，未來財務(wù)報告目標也將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各利益相關(guān)者決策提供快捷靈敏的相關(guān)財務(wù)信息。企業(yè)的財務(wù)會計報告要充分利用網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢隨時向外提供信息，同時財務(wù)信息的質(zhì)量特征仍然要堅持可靠性、相關(guān)性、及時性與可比性。

未來財務(wù)報告在信息載體（存儲介質(zhì)）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統(tǒng)方式作不同程度的告別。隨著信息技術(shù)的普及應(yīng)用與提高，企業(yè)總有一天會取消紙質(zhì)（書面、報紙）財務(wù)報告的印刷與傳遞，而是在網(wǎng)上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財務(wù)報告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運用圖形與音像方式恰如其分地表達信息內(nèi)涵，做到圖文并茂、音像俱全，使信息的表達更形象、直觀，更易于被使用者接受和理解。因此，未來財務(wù)報告應(yīng)是在網(wǎng)絡(luò)上傳輸?shù)摹⒈硎叫畔⑴c音像化信息相結(jié)合的、更為簡明易懂的一種實時報告。中國證監(jiān)會在2000年1月1日發(fā)出通告，要求上市公司除在證監(jiān)會指定的報刊雜志上登載年報摘要外，必須上網(wǎng)公告，而且對于在網(wǎng)上的年報信息要承擔同樣的責(zé)任。

3.2未來財務(wù)報告模式展望

筆者認為，未來的企業(yè)財務(wù)會計報告是一種以事項會計為基礎(chǔ)的，可以向信息使用者充分披露有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景、盈利預(yù)測、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的更為簡明易懂的一種交互式的實時報告。這種財務(wù)報告模式借鑒與融合了現(xiàn)有的幾種對未來財務(wù)報告的預(yù)測，它以資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及全面收益報表（第四財務(wù)報表）為支柱。

未來的財務(wù)報告包含大量的非財務(wù)信息，這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。而非財務(wù)信息的可靠性至今未有一個有效的保障機制，把非財務(wù)信息納入會計披露內(nèi)容必然影響會計信息質(zhì)量。為此，在未來的財務(wù)會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關(guān)部門參與非財務(wù)信息的披露。非核心信息作為公共產(chǎn)品具有及時使用性，不需保密，可以對外公開，核心信息只由財務(wù)部門、企業(yè)高層管理當局和董事會主要成員壟斷使用，不對外公開。

4思考

隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的不斷深化，我國的資本市場必將獲得充分的發(fā)展，廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。從長遠來看，我們需要相應(yīng)的改變會計信息相關(guān)的現(xiàn)狀，提高會計信息披露的真實性、充分性和及時性，更好的為會計信息使用者服務(wù)。

第一，制定相應(yīng)的會計準則，為確認和計量提供依據(jù)。尤其是要根據(jù)我國市場經(jīng)濟的實際發(fā)展情況，適當拓展現(xiàn)行價值或公允價值運用的范圍。

第二，財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離，為突破實現(xiàn)原則創(chuàng)造條件。從根本上說，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的目的是不同的，如上所述，財務(wù)會計是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關(guān)性和可靠性，稅務(wù)會計的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實現(xiàn)性和確定性。鑒于現(xiàn)有財務(wù)報告的附注越來越長，企業(yè)在處理權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突時能夠有制度和法律可循。

第三，充分發(fā)揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠的提供財務(wù)報告提供外在的保證。規(guī)范注冊會計師“市場經(jīng)濟守門員”的作用。

第四，會計作為一門規(guī)范性很強的學(xué)科，拓展財務(wù)報告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺會計準則加以規(guī)范的前提下進行，同時獨立審計工作也要隨之改進，拓展審計范圍，增加對前瞻性信息的審計，以防企業(yè)因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機之中，也防止企業(yè)管理當局操縱會計信息。