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摘要從我國財務會計和稅務會計的淵源、資源配置、微觀會計理論等角度提出兩者的差異隨著我國經濟發展在未來將逐步縮小，走向趨同，并認為兩者間存在一定的固有差異將難以對兩者趨同產生重大影響。同時，從會計與稅收法規制定的協作和企業稅務籌劃的發展、國際協調的影響等方面，提出了對未來兩者趨同的設想。

關鍵詞財務會計稅務會計分離調整趨同

1從財務會計和稅務會計的淵源看兩者的趨同

1.1會計與稅收兩者的淵源

我國當前的經濟成分仍然是國有及國家控股的企業占主導地位，以公有制經濟為基礎的市場經濟，這是社會主義市場經濟的特點之一。所以，在我國，政府與企業、企業與企業的關系顯然不同于自由資本主義國家，政府既是企業的所有者，又是企業的債權人，同時又是宏觀經濟調控的指揮者和國家稅收的征收主體，企業與企業之間也是同屬于一個“出資人”的關聯方，這樣的經濟體制注定我國會計更強調協調統一，強調服務于稅收工作的需要。

我國財務會計與稅務會計的重合表現在許多方面，可以概括為在法律法規層次上和實務操作平臺上。《會計法》第33條規定：“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監督等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查。”《稅收征收管理法》第19條規定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。”第22條規定：“從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件、應當報送國家稅務機關備案。納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政，稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”法律法規的條文充分反映了財務會計和稅務會計高度重合，財務會計的目標服務于政府稅收工作需要的特點。在實務中，這種高度的重合更是比比皆是，例如消費稅的稅基就是按會計制度確認的收入額；增值稅的科目設置、賬戶結構及會計分錄，無不體現出服務于稅務的導向。

1.2財務和稅務會計法律法規制定部門間的溝通

我國會計制度和稅收法律制度的制定，分別隸屬于不同職能部門。會計制度的具體制定者為財政部會計司，通過《企業會計制度》、《具體會計準則》等會計規范對財務會計的理論和實務加以規范，而沒有美國那樣主要通過民間機構制定會計規則；稅收法規的制定者主要為國家稅務總局，通過頒布《企業所得稅暫行條例》等加以規范；而《會計法》《稅收征收管理法》等法律都需要經過全國人大通過。可見，財務與稅收之間存在著天然的聯系，它們之間的溝通與合作非常重要。

從現實情況看，我國財政和稅務部門的協同合作正在逐步加強，如針對2001年企業會計制度改革中稅務處理與會計處理之間差異的加大，2003年財政部和國家稅務總局兩個部門共同印發《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答的通知（三）》，通知中對于對外捐贈、接受捐贈等經濟活動的稅務處理與會計處理進行了協調與統一。通過法律法規制訂部門之間的溝通協作必將使兩者的差異逐步縮小，在未來更將趨同。另一方面，1993年企業會計準則及分行業會計制度的改革之后，緊接著1994年進行了稅制的大改革明確了“企業會計處理與稅法不一致時以稅法處理為準”的原則，說明我國政府部門基于企業之間（特別是國有企業）共同的利益，一直致力于兩者之間的協調。從2001年會計制度改革至今，稅法未加以相應改革，因而兩者之間的差異日益加大。我國將面臨稅制的再一次改革，政府必然會考慮到與財務會計處理之間的差異，力爭縮小兩者的差異，從而使兩者更加趨同。

2從微觀會計理論運用方面看兩者趨同

2.1權責發生制的趨同性

雖然財務會計在理論和制度實踐中一直采用權責發生制，但是稅法關于計算稅款中是該采用權責發生制還是采用收付實現制，在一些國家的稅法中是不斷改革和演進的。權責發生制是民事法律確認民事活動成立、權利義務關系確立的基本準則。所以，如果稅法依收付實現制來確認收入費用，那么，對已經實現但未收到賬款的收入，會計確認為已實現的收入，所有者權益中將增加相應數額，但稅法卻不作為收入而不征稅；而對于尚未實現但已收到款項的收入，財務會計不能作為收入，不能轉作所有者權益，而稅法卻要認定為收入，對之征稅。關于費用的支出也是如此。這種財務與稅法關于收入與費用確認采用不同的標準的情況，將會引起股份制企業的資產計量、權益分配、債務清償等多方面的混亂。所以，從歷史發展的事實看和從理論的內在邏輯看，稅法向權責發生制歸結是必然的。

關于權責發生制和收付實現制在稅法與會計中的運用問題，筆者認為有以下兩點：權責發生制和收付實現制在稅法和會計中運用場合、范圍都在發生變化，且都是由普遍使用收付實現制向權責發生制過渡，但稅法的這種發展變化總是落后于會計基礎的變化；在運用這兩種原則的過程中，稅法和會計正逐步靠攏，即兩者在大多數場合正趨于一致。

2.2會計主體假定的變化

會計主體假定規定了會計核算的空間，但會計主體假定是依據民法的權利義務主體而確定的，因而，從理論上講也是稅法所要確定的納稅義務主體。但是會計理論和實踐發展到當代，隨著社會經濟活動的變革，出現了合并報表行為。合并報表是在多級控股投資的情況下，為了正確反映投資者權益和其他會計信息而實施的一項會計管理活動。然而，這種多級控股投資在民法的權利與義務關系也同樣是稅法規定企業可以合并納稅的理論基礎。在我國可以看到，從跨國投資的跨國稅收抵免中發展起來的稅收抵免制度，實質上已經部分采用了合并納稅的原則，由此我們相信在未來對于納稅主體（特別是集團公司）必將與會計主體趨于一致。

2.3幣值不變假定的變化

幣值不變假定也是一個傳統的、主要的會計假定。在西方國家實施凱恩斯主義的擴張性財政政策以后，出現了嚴重的通貨膨脹。這種通貨膨脹給會計界提出了新的課題，于是近代會計理論與實踐中出現了通貨膨脹會計，即在某些通貨膨脹影響比較嚴重的企業對幣值不變假定進行的變更，對企業的會計信息依據通貨膨脹率的程度進行調整，以確保投資者的資本安全和足額回收。但是，僅有會計政策方法上的變更，還不足以完全消除資本蝕耗。因為所得稅照樣依據上漲了的物價核算所得額并計征所得稅。為了保護投資者的權益，鼓勵投資，有些國家在稅法上也采取了相應的措施，以消除通貨膨脹對所得稅的影響。其一是允許企業選擇存貨計價方法（為了防止企業通過頻繁變動存貨計價方法來推遲繳納稅款，所以稅法也規定在一定期限內不得改變存貨計價方法）；其二是允許企業在年末計算所得額時扣除按當年通貨膨脹和當年存貨平均余額、新增投資額計算的金額（將這一金額看作是由通貨膨脹帶來的虛增利潤）；其三是允許企業采用快速折舊法，以防止資本蝕耗，使得投資者的資本能夠保值（當然快速折舊法不僅可以避免通貨膨脹對資本的侵害，還可以避免技術進步帶來的資本的無形損耗）。這些措施都是各國在稅法的修改中逐步完善的，這充分體現了稅法為了保護投資者的利益，在盡可能地與財務會計逐步趨同。

3從資源配置角度看兩者趨同

從西方國家的稅法改革歷史可以看到，除了稅法與財務會計制度的一些固有性差異外，兩者的差異在逐步縮小，更確切地說，稅法在向財務會計制度靠攏。筆者認為這是社會進行最佳資源配置的需要。我國作為社會主義國家，實行的是社會主義市場經濟，政府的目標也當然是保護經濟增長，促進人民長遠利益的增進。其稅法就更應該體現保護投資者利益，促進經濟增長。如果仍然將政府視為與企業對立，片面地以為征到了稅就是政府得益，那就迷失了征稅的方向。既然如此，稅法中體現保護投資者的利益，培植企業的壯大，保護和促進經濟的增長就成為無可置疑的選擇。

從當前具體的、特定的社會經濟背景來看，我國稅法趨向于保護政府的利益，應逐步采納會計制度的一些精神，許可各種減值準備（長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等）有以下現實意義：我國稅法與國際接軌，保護我國企業國際競爭力的需要；稅法適應市場經濟形勢變化的需要；在稅法中更高層次地體現國家利益與企業利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結合的需要。

4財務會計和稅務會計兩者趨同與某些固有差異的關系

通過上面的分析，不難看出對于未來，無論從環境變遷，還是從宏觀與微觀方面來看，財務與稅務會計都有著趨同即縮小差異的趨勢，但是這并不否認在一定范圍內財務會計與稅務會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異（至少在可以預見的將來）。這里又包含兩類情況：①企業發生的因違法性支出（如賄賂性支出）、違法性經營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金，企業的財務會計可以作為成本，費用或損失列支，而稅法不允許在所得稅前列支；②直接針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標的行為。如對贊助支出的限制，盡管就企業經營行為來說有其合理性，但如果稅法不設置必要的限制，就可能會被企業利用作轉移利潤的有效手段，企業可以向關聯企業，關聯利益者大量贊助。

5我國財務會計和稅務會計趨同的設想

雖然，稅務會計與財務會計間存在某些固有差異，但走向趨同有著深厚的歷史淵源、客觀的理論基礎與優化資源配置的利益驅動。根據我國稅收征管以及會計工作發展情況，預測導致兩者之間走向趨同的可能性主要基于以下三方面：

5.1會計制度與稅收法規制定的協作、協調，可實現兩者趨同

由于財政部作為企業會計準則和會計制度制訂機構的權威性和有效性已經得到了理論界和實務界絕大多數人的肯定和認同，同時財政部又是制訂我國稅收規章制度最重要的部門，這樣未來會計制度與稅收法規趨同就存在制度基礎。

考察近10年來實務領域中稅務與會計差異的擴大化傾向，可以認為是目前中國改革過程中的非均衡性所致，并沒有動搖我國會計制度與稅收法規趨同的制度基礎。兩者之間的協調存在時間差是必然的現象。但是，這并不能為兩者的完全分離提供充分的依據，目前，隨著相關法律規章建設的發展完善，財務會計與稅收制度兩者之間協調將會有所增加。隨著法律法規的協調性加強，財務會計與稅務會計之間的趨勢應該是協調基礎上走向趨同。

5.2企業的稅務籌劃活動刺激實現兩者趨同

稅務籌劃“TAXPLANING”內涵包括節稅和避稅安排，主要是通過節稅或避稅實現稅負最小化或稅收利益最大化。在收入、費用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額此消彼長，因此，企業有動力，通過稅收籌劃在合法前提下，減少應稅行為，縮小稅基，降低稅負。目前，企業的稅收籌劃一般是利用一國的會計制度與稅收制度的缺陷或者利用國際會計協調與稅收協調的差異，合法節稅和避稅。根據統計資料，由于企業或個人采取包括稅務籌劃等措施，使國際上中等偏下以及低收入國家稅收征管損失30%~60%，中等偏上及高收入國家稅收征管損失35%左右。因此，目前各國都積極考慮反避稅策略。

實行反避稅策略，關鍵是通過會計制度與稅收法規的協作來實現，即根據會計研究得到的稅務籌劃經驗分析稅收法規的缺漏，進而修訂會計制度與稅務制度，加強兩者的協調統一，依靠會計制度向稅收部門提供反避稅信息，從而支持和加強稅收法規的效力，如此周而復始形成一個財務會計與稅務會計間的協調統一的循環。如果缺少會計在制度層面上的協作，反避稅措施的實效性難以驗證，優化稅制和完善稅法將很難實現。可見未來隨著企業稅務籌劃與反避稅的斗爭發展，將刺激稅法與會計之間的協調、趨同。

5.3國際協調影響兩者趨同

財務會計與稅收的國際協調影響我國財務會計與稅務會計的趨同體現在各個方面，制度制定協調、企業稅務籌劃活動都受到國際協調的影響，國際協調的背后有著國際資本的影子。

在經濟全球化的趨勢下，強大的國際資本已經對各國的政治、經濟、社會等方面產生了深刻的影響。國際化的資本必然要求建立全球統一的大市場，各國市場規則的趨同性日益明顯，發達國家的制度變化已經證明了這一點。在中國參與國際經濟日益深化的今天，國際經濟秩序、國際經濟規則對我國經濟相關制度建設影響是必然的。當前，會計與稅務國際協調正在加強，我國的財務會計與稅務會計的趨同將與此趨勢相一致。當然，由于經濟活動的多變，我國財務會計與稅收會計兩者之間關系的變化發展之實際情況將有待于發展驗證。

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