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關鍵詞：計量屬性公允價值影響操縱利潤

摘要：新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值，成為本次企業會計準則改革的重大突破，公允價值法對企業會計信息將產生重大影響。隨著社會主義市場經濟體系的不斷完善，公允價值這種計量屬性還將在我國會計準則中得以更多應用，使我國會計準則在國際化道路上又邁進新的步伐。

2007年1月1日起在上市公司執行新的會計準則最大的變化是廣泛地引入了公允價值計量屬性，并且給予了企業更大的自主權來調整其會計政策。新準則的這一變化引發了一些爭論，如何理解公允價值？它對企業的相關會計信息產生什么影響？公允價值會不會成為上市公司操縱利潤的主要手段？以下本人將對公允價值的應用進行研討。

一、公允價值的闡釋

在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。這是因為，市價是所有市場參與者充分考慮了某項資產或負債未來現金流量及其不確定性風險之后所形成的共識，若沒有相反的證據表明所進行的交易是不公正的或非出于自愿的，市場交易價格即為資產或負債的公允價值。我國原會計準則會計要素的計量以歷史成本法為基礎。針對上市公司財務造假的一般手法，按照會計核算謹慎性原則的要求，諸多資產于會計期末實行賬面價值與公允價值“孰低”的計價方法，當期末資產發生減值時，必須計提相應的資產減值準備，此時報表中相關資產以公允價值計價。反之，當期末資產價值高于實際成本時，則按實際成本計價。應該說，這種會計計量方式對遏制上市公司虛增資產，粉飾經營業績的財務造假行為起到了一定的作用。然而報表只能反映資產貶值而不能反映資產升值的現實同樣也使其難以公允地反映企業的財務狀況和經營成果，謹慎性原則和相關性原則產生了矛盾。新準則拓展了公允價值法的使用范圍，相關資產升值的客觀現實得以在會計報表中得以反映，使報表閱讀者能更加客觀、準確地了解企業實際的財務狀況和經營成果。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，全面引入公允價值、現值等計量屬性，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面的會計處理采用了公允價值進行計量。一般認為，這些領域的公允價值容易取得，主觀判斷少。為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱，準則嚴格規范了運用公允價值的前提條件，即公允價值應當能夠可靠計量，因此，在可靠性得到保證的情況下，采用公允價值計量，可以保證會計信息的相關性，同時不會因此而違反謹慎性原則。我國的會計準則因此在與國際趨同的目標上邁進了一大步，當然，在公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留。

二、新會計準則中公允價值法對會計信息的若干影響

（一）對非貨幣性資產交換的影響《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：第一，交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規定特別指出，若交易雙方存在關聯關系，可能導致發生的交換不具有商業實質。我國原準則規定企業發生的非貨幣性交易時，換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且確認的損益僅以收到補價所含的損益為限。修訂后的非貨幣性交易準則引入公允價值和評估計價作為入賬基礎，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量；符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易換入的資產以公允價值計價，同時確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益；這將直接影響企業的會計利潤。而此前采用的賬面價值計算法，則基本不影響損益。在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵，同時對相關資產公允價值的可靠取得也提出了問題。這對于會計人員的職業素養和職業判斷能力形成了新的考驗。

（二）對債務重組的影響新會計準則詳細規定了可能產生損益的債務重組的四種情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額，也可產生損益。新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，從而也可確認重組收益。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果重組雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。按新規定，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。上市公司可能因新會計準則關于債務重組的規定而獲得巨額利潤。對作為債務人的公司而言，新的債務重組準則意味著一旦債權人讓步，公司獲得的利益將直接計入當期利潤。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。在豁免上市公司債務上，國有（控股）銀行會扮演什么角色值得關注。債務重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，是數年前財政部根據鄭百文的個案而制定的。在2001年修訂《債務重組》準則時，取消了公允價值的運用，把重組收益避開利潤表，直接計入資產負債表的資本公積項目。避開公允價值的目的是有些上市公司通過公允價值來操縱利潤。三聯重組鄭百文前，后者僅欠建設銀行的債務就達22億元，為了確保重組成功，建行豁免了鄭百文14億元，如果這14億元全部作為利潤的話，鄭百文將由巨額虧損搖身一變成為盈利大戶，這樣的財務會計報告披露的會計信息將嚴重誤導投資者。事實證明，原債務重組準則對遏制一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。新規的實施在與國際會計準則趨同的同時，如何從制度上消除上述弊端提出了新的課題。

（三）對投資性房地產的影響

《企業會計準則第3號——投資性房地產》提出，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

此前上市公司的投資性房地產都是計入固定資產，其市值變動并不計入損益，企業的財務會計報告不能反映物業升值的客觀實際。在中國經濟持續高速發展的背景下，企業投資性房地產價值將有一個長期漸進攀升的過程，企業一旦采用公允價值法來計量其投資性房產，必將對當期利潤和凈資產產生重大影響，這意味著相關上市公司的投資性房地產溢價將在報表上得到充分體現。有理由認為，新會計準則的實行也會導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量一個公司的價值，這無疑構成制度性的長期利好。

（四）對企業合并的影響

目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并,這可能不是合并方和被合并方雙方完全自愿的市場交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結果,難以公允地反映交易的真實情況，因此沒有采用公允價值而是以賬面價值作為會計處理的基礎,以避免企業操縱利潤。非同一控制下的企業合并中，合并方和被合并方雙方具有彼此獨立的市場地位，相應的合并是在公平交易的基礎進行的，合并對價是雙方自愿交易的結果，交易價格避免了非市場因素的干擾從而成為了雙方認可的公允價值,并可確認購買商譽。

非同一控制下的企業合并方式下，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。商譽不進行攤銷處理，企業應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，對商譽測試的減值部分計入當期損益。如果在購買日購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為負商譽，計入當期損益。

值得注意的是，期末不攤銷商譽，負商譽不計入資本公積而直接計入當期利潤，有可能大幅增加相關上市公司的報表利潤，投資者對此應有一個清醒的認識。

（五）公允價值法對金融工具確認和計量的影響

新的投資準則,修訂了調整投資的分類方式。調整后的投資分類為:交易性證券投資、持有到期投資和權益性投資,其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益，按照這一規定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。

在原會計準則下，上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準備，但如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現收益，賬面盈利并不能計入當期損益，但新準則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤。也就是說，按照原會計準則規定，上市公司進行短期證券投資時,只要報告期末沒有出售證券,即使賬面實現了盈利也不能體現為當期收益。而新準則將交易性金融資產按公允價值入賬,賬面盈利就能直接計入當期收益。新準則還規定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內反映。隨著我國股改的深化，即將推出股指期貨這一交易品種，要求上市銀行和證券公司必須考慮表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，由此也將對報表產生影響。

三、加強監管，強化市場規范，保證公允價值的公允。

有人認為作為新準則亮點的“公允價值”將難達公允，并極有可能成為利潤操縱的工具。從一定程度上說，這種擔心是有一定的道理的。因為我國歷史上確實出現過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。公允價值在1998年出現于“非貨幣性交易”、“債務重組”等具體會計準則中，后因實際運行中出現很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況而在2001年修訂后的準則中被取消了。新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值，成為本次會計準則改革的重大突破。針對公允價值能否可靠取得，新會計準則的實施是否會引起虛假會計信息的又一次泛濫，本人認為，這種擔心情有可原卻大可不必，公允價值的適度運用不會造成上述后果。

第一，對可以取得公允價值的資產采用公允價值計價是國際會計準則基本作法，它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容置疑的。任何改革都不能因噎廢食，會計準則的改革也不例外。與國際接軌是方向，是大勢所趨，這一點是應該肯定的。第二，公允價值是市場經濟的產物。隨著我國社會主義市場經濟不斷完善和發展，商品交易的市場范圍和規模有了很大的擴展，商品交易體系和定價機制更加規范，一些重要商品的交易已經融入到國際商品交易市場，這些商品的交易價格是透明的，有條件將其納入到監管體系之下接受監督。由此看來，資產公允價值的可靠取得并不是渴望不可及的第三，上市公司利用種種手段利潤操縱主要是因為上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員低下職業道德水準與證券市場監管失靈。只要存在這三個因素，任何制度也不能有效發揮防護作用，再好的準則也無能為力，公允價值自然也將成為造假者操縱利潤的利器。我們應該看到，2003年中央做出關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定，標志著我國的市場經濟已經由初創轉向完善，中國的市場經濟地位已經確立。另外，我國的證券市場經過十幾年的發展和完善，特別是股權分置改革的順利進行，國有股、法人股與流通股真正做到了同股同權，上市公司大股東將很可能為財務造假付出沉重的經濟代價和法律代價，大股東造假的動機因此被大大削弱。再就是，隨著監管體制的不斷完善，構建上市公司綜合監管體系方面有了很大的進步，財政部和證監會加大了對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監督檢查；最后，上市公司內外治理水平進一步提高，廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效甄別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。適于公允價值應用的“土壤”已初步形成。第三，新準則要求公允價值要“持續可靠取得”，公允價值因此具備了一定的可靠性。公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用。與國際財務報告準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，如果公允價值不能“持續可靠取得”，對會計要素的計量將不會采用公允價值而采用其他計量方式。比如在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。可見在投資性房地產準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，并不是所有投資性房地產都可以采用公允價值。因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真正做到公允。

參考書目：

財政部《企業會計準則》經濟科學出版社

文遠懷《國際會計準則:2002》中國財政經濟出版社

汪祥耀《國際會計準則與財務報告準則--研究與比較》立信會計出版社

于曉鐳《新企業會計準則實務指南與講解》機械工業出版社