資產減值損失管理
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【摘要】在2006年新頒布的企業會計準則第8號資產減值準則第十七條作出原則性地限制：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。上述規定大大收縮了“資產減值轉回”虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。
資產減值準則自2001年財政部制定以來，要求企業建立計提相應的資產減值準備，以提高企業在財務報表中真實穩健的反映其財務狀況及經營成果。在2006年新頒布的第8號資產減值準則，又對其具體操作進行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。這個規定大大地收縮了以往利用“資產減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。
一、新舊準則關于資產減值損失不得轉回的比較
新準則和舊準則對資產減值的定義為：資產的可收回金額低于其賬面價值。但在資產減值轉回上新舊準則存在很大的不同，舊準則規定：對八項資產的減值準備都可以進行不限制轉回，轉回時，貸計當期收益。
而新準則規定，存貨、應收款項等有確鑿證據證明能夠收回的資產減值允許轉回；轉回時，貸記當期收益；可供出售的權益性工具減值允許轉回；轉回時，貸記損益。固定資產、攤銷期明確的無形資產、商譽等非流動資產減值不允許轉回。
二、與國際會計準則關于資產減值損失不得轉回的比較
目前國際上對以前年度確認的資產減值損失是否允許轉回也存在不同的規定：有的規定允許轉回以前年度已確認的資產（不包括商譽）減值損失；有的規定對以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。
IAS36對資產減值損失的轉回做了謹慎性的規定：
1.主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額。
2.主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面金額應增加至其可收回金額。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高。對于僅僅因折現的展開而導致可收回金額高于其賬面金額，不能轉回減值損失。
3.由于資產減值的轉回而增加的資產賬面金額，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額（減去攤銷或折舊）。
4.資產減值損失的轉回應立即在收益表中作為收益確認。
5.已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。
英國會計準則第11號《固定資產和商譽的減值》的規定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉回已確認的無形資產和商譽的減值損失，但有嚴格的限制條件。
美國財務會計準則第144號《長期資產減值與處置會計》規定：在確認資產減值損失后，資產的賬面價值就成為新的成本計量基礎，主體不應在以后期間調整資產的成本，所以在資產減值恢復時，如同其他資產增值不確認一樣，不允許轉回已確認的資產減值損失。
盡管我國資產減值準則與IAS36有許多方面相當接近，但兩者對資產減值損失是否允許轉回的問題仍存在實質性差異：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”這一與國際會計準則不一致的規定主要是從我國企業目前的發展狀況相一致，考慮到我國企業利用資產減值轉回來人為操縱利潤的現象屢屢發生，為遏制這種不良現象而采取的一種反制措施。
三、新準則中減值損失不得轉回修訂的原因
分析本次準則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中的出現的具體問題和與國際會計準則相趨同這一客觀要求。具體原因有：
第一，有利于提高會計信息質量的可靠性。目前我國的證券市場還不成熟、不完善，關于資產減值的會計規范又過于分散和粗糙，我國企業，特別是上市公司常常利用資產減值準備的計提來操縱利潤，以前期間預先多提資產減值準備，當期則全部或部分沖回，以達到調控盈余的目的。資產減值準則中明確規定不允許轉回以前期間已確認的資產減值損失，有助于減少企業管理當局粉飾財務報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，提高了會計信息的決策相關性。
第二，與我國會計人員的職業判斷能力相適應。IAS36對資產減值損失轉回的規定是主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額；主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。可見，已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認的資產是否存在減值的跡象和資產的可收回金額中所使用的估計額是否發生改變，這些就需要一定的職業判斷能力。從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，很難達到這個要求。如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業操縱損益的可能。資產減值準則做出不允許轉回資產減值損失的規定，減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。
第三，與國際會計準則相趨同的客觀要求。從國際上已有的準則來看，國際會計準則、美國會計準則還有其他國家會計準則都存在相關條款規定不得轉回已確認的資產減值損失。我國會計工作的發展要想與國際接軌、減少企業在國際業務中發展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計處理方法。
四、資產減值損失能否轉回的會計處理：
新準則第四條規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如果存在減值跡象的，企業應當估計其可收回金額。根據謹慎性原則的要求，對各項資產可能發生的損失是否存在轉回需采取不同的處理。如《資產減值》準則中涉及資產、生物性物資等其他資產均明確規定不得轉回，并通過會計科目“資產減值損失”核算。各項資產具體規定歸納如下表：
項目減值處理能否轉回
以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產、投資性房地產公允價值與原賬面價值差額計入當期損益，直接調整不存在轉回
以歷史成本計量投資性房地產執行CAS8準則，計提資產減值不得轉回
持有至到期投資，
貸款和應收款項應當將該資產的賬面價值減記到預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失現值），減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益可以轉回，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應予以轉回，計入當期損益，但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本
長期股權投資按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的執行CAS22準則，資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益
不得轉回
采用權益法核算、對子公司聯營或合營的投資執行CAS8準則，計提資產減值不得轉回
存貨執行CAS1準則，期末按成本高于可變現凈值的差額，計提存貨跌價準備可以轉回，在減記發生的當期確認為費用
固定資產、油氣資產、生產性生物資產執行CAS8準則，計提資產減值不得轉回
無形資產（包括資本化的開發支出），商譽執行CAS8準則，計提資產減值不得轉回
可供出售金融工具①在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須交付權益工具結算的衍生金融資產權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益
不得轉回
②除第（1）類的其他可供出售權益工具投資原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益，該轉出的累計損失為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額，當期公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額
不得轉回
③已確認減值損失的可供出售債務工具在隨后的會計期間公允價值已升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益
可以轉回
總之，資產減值損失的不得轉回針對我國現時存在的問題及目前的企業會計工作提供了更行之有效的依據，而且可以減少企業會計人員的職業判斷，構建一個高信息高質量的會計環境，有利于我國會計工作的良好發展。
參考資料：
1、財政部.企業會計準則2006北京：經濟科學出版社2006年
2、張洪軍.減值損失及其轉回的國際比較會計之友2006年第6期
3、李彥龍張艷.資產減值新舊準則比較研究審計月刊2006年第7期
4、陳敏陳金艷.新舊會計資產減值準則比較與分析中國總會計師2006年第5期
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