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同業檢查是美國注冊會計師協會（AICPA）對注冊會計師執業質量的一種監督制度，它作為一種強制性的監督制度已經實施了18年。安然事件之后，注冊會計師行業的公信力受到了嚴重的質疑，作為提高執業質量的重要制度保證的同業檢查制度也受到了批評，甚至有人完全否定同業檢查制度繼續存在的必要性。對此，AICPA開始立足關注社會公眾利益，研究改革同業檢查制度，并在2004年和2005年推出了一些改革措施。2005年又成立了一個專門工作小組，對如何增強同業檢查結果信息的透明度以及提高同業檢查效率進行研究。該專門工作小組于2006年2月了一份旨在提高同業檢查結果透明度的報告，該報告將提交給AICPA理事會進行審議后實施。此舉可被視為AICPA改革同業檢查制度的繼續，對美國注冊會計師行業的發展將產生一定的影響。本文將簡要介紹該報告的有關內容，以資對我國的注冊會計師行業監管提供一點借鑒。

一、背景

1988年，AICPA對會計師事務所開始實施強制性同業檢查制度，但檢查結果不對外公布。從此，業內外就一直在為向公眾公布同業檢查結果做努力。2004年5月AICPA的同業檢查委員會（PRB）做出決定，支持外界提高同業檢查結果透明度的要求。AICPA理事會還要求其工作人員開展對會員的教育并反饋信息以便了解市場和監管環境，提高會員對提高同業檢查項目透明度的接受程度。2005年5月AICPA組建了一個專門工作小組（以下稱工作組），研究如何改善注冊會計師行業同業檢查制度，以滿足AICPA提高同業檢查結果透明度的愿望。AICPA理事會要求工作組的研究應在明了AICPA在2004年和2005年實施的同業檢查改進措施的基礎上進行。2003年10月，PRB批準了對同業檢查的實施與報告準則所做的修訂，2005年以后實施的同業檢查都執行修訂后的同業檢查標準。同時，PRB還完成了對同業檢查的管理、實施和報告目標以及對會計師事務所的制度檢查和業務檢查的整體效率的評估項目，提出了包括嚴格檢查時限、改進檢查報告形式、強調檢查以抽查為基礎、加強對檢查過程的監督等措施。在這個基礎上，工作組應關注會計市場和監管環境發生的變化以及針對這些變化提出新的建議。可見，該工作組的成立以及它所擔負的使命，的確應該被看作是AICPA關于確保同業檢查達到預期目標的繼續努力。

二、工作組的建議及評述

工作組在2006年提交的報告中，肯定了同業檢查制度積極作用，并提出了提高同業檢查結果透明度的若干建議。工作組認為，提高同業檢查透明度對注冊會計師行業來說是正確的方向，因為會計師事務所是面向社會公眾承擔審計責任，公布同業檢查結果信息是會計師事務所向公眾證明自己的審計質量的手段，可以提高公眾對注冊會計師勝任能力、正直性和客觀性的信心。在執業過程中，注冊會計師無疑希望客戶能夠提供透明的財務報告，反過來，注冊會計師也應該將自身的規則公諸于眾，這樣才能顯示注冊會計師是一個誠信的行業。工作組在其提交的報告中提出了如下八項建議。

（一）建立新的報告模式

現行同業檢查報告模式中含有模糊的信息，報告中使用的一些措詞對某些報告使用者來說涵義不清。如“無限定意見”（unmodified）、“有限定意見”（modified）和“反面意見”（adverse）?，F行同業檢查報告中還另有一個“評語函”（LetterofComment），使得讀者更難以了解事務所的執業質量究竟是“好”還是“需要改進”。由于報告的表達方式存在模糊性，有時就會被第三方有意無意地加以曲解或不恰當地使用。為此，工作組建議PRB對現行報告模式重新進行評估，充分考慮環境的變化對提高同業檢查報告的可理解性和有用性的影響。具體包括以下方面：

1．修改同業檢查報告使之更加簡練；修改報告的用語使之更加簡明易懂；在可能的情況下，設計同業檢查中的內部控制審查、業務審查和審計報告審查的措詞，使之在內容和格式上都盡可能統一。

2．改變諸如“無限定意見”、“有限定意見”、“反面意見”和“審計報告檢查的重要評語”（significantcommentsonareportreview）等執業質量的等級描述術語，改用一些更易懂、更能準確反映執業質量的術語。

3．評語函中所述事項并不影響意見的種類，因此，建議不再將評語函作為報告的一個組成部分，而是在整個同業檢查過程中對這些事項進行溝通。

4．保持現有的同業檢查報告的概念，使之成為只反映在檢查過程中發現的、影響意見類型的重大事項的獨立文件。

工作組的這一項建議首先反映了他們對同業檢查制度的肯定態度。正是因為同業檢查制度具有積極的作用，才有必要讓同業檢查報告具有更高的可理解性。同時也反映了注冊會計師行業對公眾利益的關注和積極回應。只有在同業檢查結果能夠被準確無誤地傳達給更多的人群時，它才會變得更加有用。

（二）強化年度監管報告

工作組在這個問題上的具體建議包括：

1.PRB其對注冊會計師管理機構（指州注冊會計師協會）進行監督的年度報告，說明它所執行的監督過程，在監督管理機構方面實施了什么措施以及本年度的總體監督效果。

2.各管理機構其對同業檢查過程以及同業檢查員進行監督的年度報告，說明其監督過程、在監督被查事務所和同業檢查員方面執行的措施以及本年度的總體監督效果。該報告還應包括一些分類信息，如按接受檢查的事務所的規模、接受檢查的數量和種類、關于低質量業務概述和事務所應采取的應對措施。

3．PRB應就每次對各州注冊會計師協會的巡視單獨報告。

上述報告均應使用通俗的語言描述監督的結果，報告的內容應包括監督的目標、內容和操作及具體過程、監督的組織等。另外，還應編制有針對性的報告，包括專門為稅務執業者、工商界的會計從業者、服務于教育機構的會員、政府部門和監管者提供的信息等內容。

該項建議清楚地向人們傳達了這樣一種觀點，即同業檢查是一種質量監督活動，而對同業檢查活動的監督是同業檢查制度的一個重要的組成部分，應予以加強。而上述報告的，顯然有助于加強對同業檢查活動本身的監督，提高同業檢查制度的效率。

（三）增加與會員和行業外部的溝通

工作組建議AICPA繼續保持其與會員關于同業檢查結果的溝通，并開始著手建立長期的與同業檢查結果使用者的溝通和教育戰略。同業檢查信息使用者主要包括注冊會計師的客戶和監管者。

工作組提出此項建議的依據是，對于同業檢查究竟是怎么一回事，它的作用和局限性是什么，并不是每一個信息使用者都有清楚的認識，甚至有的會員對公開同業檢查結果的益處也缺乏全面的了解。因此，通過溝通，讓各級監管者了解同業檢查的作用和局限性，可以最大限度地提高監管效率?？蛻粼谄溉螌徲嫀煏r也可以把事務所接受同業檢查的結果作為判斷其職業勤勉性的一個依據。這種努力可以極大地促進同業檢查行為的規范化，讓社會看到同業檢查制度的價值。

（四）提高同業檢查報告的透明度

工作組建議，所有加入AICPA同業檢查項目的事務所均應增加檢查結果的信息披露，至少，那些連續兩次得到“有限定意見”或“反面意見”的事務所應將同業檢查報告向公眾。PRB應要求管理機構向州會計協會（Stateboardsofaccountancy）通報連續兩次接到“有限定意見”或“反面意見”的同業檢查報告的事務所，或采取措施保證州會計協會可獲取該信息。因為AICPA就此與會員之間有保密的條款，該項建議可能需要會員投票表決。

注冊會計師行業開展同業檢查的初衷是將其作為一種補充的教育手段，目的是提高注冊會計師的執業水平，而并非將其作為一種行業行政監管手段。隨著監管機構對同業檢查制度依賴程度的提高，注冊會計師行業必須考慮該制度之于監管者的利用價值，只有透明度提高了，同業檢查報告的有用性才能得到最大限度的體現。

（五）為事務所提供一個公平競爭的平臺

工作組認為，為事務所建立一個公平競爭的平臺是有益的，也應該看到用統一的規定來規范注冊會計師執業活動的好處。因此，工作組建議各州會計協會應將同業檢查結果作為頒發執照的條件。在該項報告時，已有39個州的會計法規要求將同業檢查結果作為頒發執照的條件?！督y一會計法案》中一直有該項規定。所以，工作組建議沒有該項規定的州也應吸收該項法律條款。

（六）為接受同業檢查的事務所提供自愿結果的公眾檔案

工作組建議，AICPA應為事務所履行州會計協會的要求提供一個機制，允許有關的事務所在AICPA的短期檔案中公布其接受同業檢查的結果。執業質量高的事務所肯定愿意將自己良好的同業檢查結果公布于眾，正面的同業檢查結果無形中將成為事務所開拓市場的工具。實施這樣一種機制，自然會對執業質量差的事務所產生一種壓力，促使其改進工作以便獲得好的同業檢查結果，同業檢查制度的效力便可得到提升。因此，注冊會計師行業應擴大公共信息體系以便于事務所自愿公開同業檢查結果。

（七）建立同業檢查人才庫

工作組建議AICPA開展一次廣泛的招募高品質同業檢查人員的活動，吸收新的合格的同業檢查員。有證據表明，同業檢查員的數量在下降而年齡在老化，如不立即著手補充檢查員隊伍，缺口很快就會凸現，這意味著現有同業檢查員必需加大工作量，提高勞動強度。工作組提出，招募活動要伴隨著宣傳教育工作進行，要讓事務所認識到其合伙人和其他人員擔當同業檢查員的好處，同時還要提高全社會對同業檢查員的尊重度，讓大家都知道只有具備條件的高素質人才才能成為同業檢查員，讓同業檢查員優秀的工作表現得到關注，這樣才有助于吸納更多合格的同業檢查人員。

（八）確保同業檢查人員的質量

工作組建議，PRB應繼續努力保證同業檢查人員的質量，可考慮適當提高作為同業檢查人員的最低條件。如要求他們在本所完成最低數量的會計和審計業務的工作時數。同時還應繼續標準，加強對同業檢查員的培訓和對同業檢查過程的監督。同業檢查員的水準將直接影響同業檢查制度的效果，同業檢查員要想有效地執行檢查業務，本身必須精通現行的會計準則和審計準則，在本所擔任業務合伙人、協同復查人或其他類似角色，否則，他們就不能及時了解和熟悉會計準則和審計準則的最新變化。因此，要求他們每年完成一定時數的會計和審計工作是必要的。

綜上所述，工作組的建議是基于這樣一種認識，即同業檢查過程的最終受益人范圍正不斷擴大，過去只有事務所受益，現已擴大到監管者和社會公眾。因此，提高同業檢查結果透明度，是提高行業監管效率的需要，也是推動注冊會計師行業發展的需要。但同時承認，要想取得大多數會員的認可，AICPA也必須考慮會員關于同業檢查過程的意見。因此，工作小組在報告中建議繼續推行同業檢查并對其進行完善，逐步擴大同業檢查結果的公布范圍。

三、幾點啟示

我國注冊會計師行業全國性的執業質量檢查也有兩年的經驗了，這項制度為保證注冊會計師的服務質量，提高整個行業的地位與聲望發揮了積極的作用。但是，隨著環境的變化，改進必然是一個持續性的過程。參考美國同業檢查制度的改革進程，有助于對一些問題形成更明確的認識。

（一）關于同業檢查制度的存在價值

受行業特征的決定，注冊會計師的行業自律是必需的。而同業檢查制度是行業自律的一種有效手段，是其他監督所不可替代的。這一點應予以肯定。至于近年來該制度受到質疑，筆者認為，除了制度本身存在一定的不足外，還說明行業內外對同業檢查制度也存在著較大的“期望差”。業外指望同業檢查活動能發現事務所內部管理制度和業務活動中存在的全部缺陷和不足，所有的同業檢查活動和結果的報告都應該完全處于同一個質量水平。而事實上這是一種不現實的認識。注冊會計師業務本身就是一種高程度的職業判斷工作，同業檢查活動同樣需要高度的職業判斷。加之在一定期間內要保證相當數量的檢查，無法要求同業檢查活動去發現事務所全部的質量缺陷。另外，由于參與檢查的人員數量必需有一定的保證，讓不同的個體所使用的標準毫無差異也是難以做到的。但是，只要不斷地完善制度的設計，采取得當的措施，同業檢查制度可以發揮其應有的作用。我們沒有必要試圖徹底打破這種制度而去嘗試建立一種新的制度。我們應該做的是進一步完善這種制度，以最小的成本提高同業檢查制度的效率。

（二）關于同業檢查制度實施效果的改善

要提高行業執業質量檢查制度的效果，筆者認為應注意以下方面：

第一，要明確同業檢查的業務范圍。美國的同業檢查業務范圍是保證業務，即按照審計準則、政府審計準則、會計和復核業務準則和鑒證業務準則執行的業務均在同業檢查的范圍之內。應當結合我國事務所業務活動的具體情況來考慮執業質量檢查的業務范圍。根據實際情況，筆者認為，我國的執業質量檢查范圍也應限于保證服務，重點是審計業務，在這個范圍內審查部分業務活動和審計報告。當然，執業質量檢查活動不應只檢查具體的業務，也要檢查和評價事務所的整體內部質量控制情況，并出具一份關于事務所的整體質量控制制度的報告。

第二，在檢查對象的確定上，可采取隨機抽查與重點審查相結合的方式。即在對事務所進行風險評估的基礎上選擇事務所的部分業務和審計報告加以檢查。對此，各級注協應該研究和制定具體的辦法，以規范檢查對象的選擇過程。

第三，要理順監督關系。在美國的同業檢查制度中包含了AICPA與各州注冊會計師協會之間的關系、各州會計協會與PRB之間的關系以及各州注協對同業檢查人員的監督關系。在我們的監管框架內，也需要理順中注協與地方協會的監管關系以及行業監督與政府監管的關系。在行業內，中注協應發揮主導作用，也要有地方協會的參與，雙方的職責要有比較明確的劃分。注冊會計師行業不但要接受政府部門的監管，行業內部也要有對檢查活動的再監督。

第四，要保證檢查人員的素質。人員的選聘和使用應遵循一定的制度，包括選拔的標準，這個制度應與其他相關制度，如注冊會計師繼續教育培訓制度有所照應。檢查隊伍應具有一定的穩定性，并不斷進行培訓和評估，優勝劣汰，保持檢查隊伍的先進性。

（三）關于就同業檢查制度與業內外的溝通

AICPA所實施的溝通和教育戰略對我國具有借鑒意義。要提高同業檢查制度的效果，要求同業檢查報告的使用者和潛在使用者不但要理解報告中的信息，還要了解報告產生的過程。為此，一方面，各級注協應加強與會員的溝通和教育，另一方面要建立與信息使用者穩定的溝通渠道。與會員的溝通重點應放在向會員詳細說明同業檢查制度，提高會員對這項制度的理解程度。與信息使用者的溝通重點應放在向他們說明同業檢查的目標、同業檢查的內容、同業檢查過程的運作、同業檢查的報告以及同業檢查的重要性和局限性。尤其應該讓政府監管部門了解，他們能利用同業檢查制度來履行其監管職責。溝通是縮小“期望差”的有效方法，是項長期工作。