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本文通過借鑒國外養老金會計核算中的成熟經驗,針對我國養老金會計中的會計核算主體、核算原則、年金計劃、處理方法和信息列示和披露等方面的理論缺憾與實踐不足進行了較為深入地探討,并據此提出相應的改進建議。

隨著社會保障體制改革的不斷深入,我國正在建立和完善具有中國特色、適應社會主義市場經濟發展需要的多層次的養老保險制度。它包含三個層次,第一層次是社會統籌與個人賬戶相結合的基本養老保險;第二層次是企業年金(又稱企業年金);第三層次是個人儲蓄性養老保險。2006年3月,我國頒發了第一部規范企業年金基金的會計準則:《企業會計準則第10號———企業年金基金》。同時頒布的《企業會計準則第9號———職工薪酬》也對養老金的會計處理有了新的規定。本文試圖通過借鑒國外養老金會計核算中的成熟經驗,對我國養老金會計中的幾個問題進行探討,以期對我國養老金會計的順利實施和今后的發展提供一些思路。

1.企業:養老金會計的核算主體

我國2005年頒布的《企業年金基金管理試行辦法》要求,設立企業年金的企業及其職工作為委托人與企業年金理事會或法人受托機構(以下簡稱受托人),受托人與企業年金基金賬戶管理機構(以下簡稱賬戶管理人)、企業年金基金托管機構(以下簡稱托管人)和企業年金基金投資管理機構(以下簡稱投資管理人),按照國家有關規定建立書面合同關系。作為企業年金委托人的企業則依照《企業會計準則第9號———職工薪酬》以企業為主體來規定企業為職工繳納的養老保險費(包括基本養老保險和企業年金),應當按照職工為其提供服務的會計期間和受益對象,計入相關資產的成本,或確認為當期費用。

而企業年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應當按照《企業會計準則第10號———企業年金基金》以企業年金為會計主體,規范企業年金的資產、負債、凈資產、收入、費用的確認和計量,以及財務報表列表等內容。

因此,嚴格來說與絕大多數企業相關的養老金會計應依照《企業會計準則第9號———職工薪酬》實施,其會計主體是企業本身。而《企業會計準則第10號———企業年金基金》是用來規范企業年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人,要求他們以企業年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報,要求他們應當將年金基金與其固有資產和其他資產嚴格區分,以確保企業年金基金的安全。這有助于提供關于企業年金財務狀況、凈資產變動等方面的有用信息,進而反映相關各方受托責任的履行情況。

2權責發生制:養老金會計的核算原則

以前我國對養老金的核算是基于收付實現制,而今年的新會計準則開始采用權責發生制進行核算,這是由于以下兩點原因:

2.1對于養老金的會計處理,國際上通常是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念指導下進行的

社會福利觀認為:職工退休后不再從事崗位性的勞動,但卻領取養老金,這是對剩余價值的再分配,實質上隸屬于社會福利的范疇。與此相應的養老金成本的會計核算采用的是“收付實現制”,企業職工在職期間并不確認養老金成本,只是在實際支付養老金時列為“營業外支出”或“管理費用”。勞動報酬觀認為:職工退休后領取的養老金是職工勞動力價值的組成部分,與職工在職時領取的工資一樣屬于勞動力再生產費用的一部分。這種觀點主張,養老金是遞延的勞動報酬,屬于“遞延工資”的范疇。權責發生制要求,與當期收入相關的費用,不論其是否實際支付,都應在當期確認。因此,在會計核算中,按照權責發生制來確認養老金成本,能夠保證在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間將養老金成本(遞延工資)系統的、合理的分配于各會計期間和各個成本項目。在實踐中,絕大多數國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進行過渡,與此相應,養老金成本的會計核算原則也由收付實現制向權責發生制轉變,我國養老金會計的發展也印證了這一軌跡。

2.2在對養老金的成本確認和基金籌措之間的關系上,收付實現制和權責發生制也有根本不同的認識

基金籌措是一個財務程序,其目的是轉移資產以實現有可動用的資金以履行將來支付養老金的義務;養老金成本的確認是確保將養老金成本系統的、合理的分配于那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間。可見,養老金的成本確認和基金籌措是兩個獨立的環節。而收付實現制卻將兩者合二為一,即養老金成本直接等同于撥付給托管人的現金數。相反,權責發生制將成本確認環節與基金籌措環節分開,無論當期基金的撥付數是多少,都采用某種可接受的精算方法來計算當期的養老金成本。另外,由于企業的撥付數往往會受到其他因素的影響,如所得稅、企業的現金流量及是否有其他的投資機會,這時,某一會計期間的養老金成本不一定等于該期間企業撥付給養老基金的金額,使用權責發生制原則確認當期養老金成本有利于排除這些干擾因素。

無論從何種角度看,與收付實現制相比,權責發生制確認原則可以提供更為真實可靠的會計信息。

3企業年金計劃:既定繳存或既定受益

企業年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃。《美國財務會計準則第87號———雇主對養老金的會計處理》對兩種養老金計劃都作了詳盡的闡述,其主要觀點是:

3.1既定繳存計劃(DefinedContributionPlan)

既定繳存計劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶,并按照既定的公式決定參與者的繳存金額,并不規定其將收到的福利的金額;將來在其有資格領取養老金時,參與者所收到的養老金福利僅僅取決于向該個人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分攤至該個人賬戶的對其他參與者福利的罰沒款項。這樣基金的主辦者(企業)承擔了按預先的協議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業時,其個人賬戶的資金可以隨之轉移,進入其他企業的企業年金賬戶,這在一定程度上降低了職工更換工作的成本,促進了人力資源的流動。企業僅承擔按期向賬戶繳費的義務,不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務,也不承擔與企業年金基金有關的風險(如通貨膨脹、生活費用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風險等),這些風險將由企業年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此,企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業的資產,企業當期應予確認的養老金成本是企業當期應支付的企業年金繳存金,確認的養老金負債是按照基金規定,當期及以前各期累計的應繳未繳企業年金繳存金。

3.2既定受益計劃(DefinedBenefitPlan)

既定受益計劃是指企業根據職工工資水平和服務年限等來確定未來養老金的實際支付金額,未來的養老金由企業預先承諾,與計劃資產相關的風險完全由企業承擔。養老金的金額通常是一個或多個因素的函數,如參加者的年齡、服務年數或工資水平;該養老金既可以是一筆年金,也可以一次性支付。在這一計劃下,按期足額支付養老金的責任由企業承擔,如果到期不能按照原先的約定支付養老金,則違約責任亦應由企業承擔,換言之,企業承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險;而該基金的參與者如果提前離開企業,則他過去服務所賺得的養老金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設和會計估計,如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數的折現率等,故其會計處理比較復雜。企業當期應確認的養老金成本除當期服務成本外,還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業對職工的養老金義務應確認為企業的一項養老金負債。養老金負債是企業采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養老金總額的折現值。

我國的企業年金計劃屬于既定繳存計劃,而許多企業年金會計比較成熟的國家采用既定受益計劃。這是因為我國大多數企業按既定受益計劃處理的條件尚不成熟,如會計人員素質不高、精算師隊伍建設欠缺等,而且我國養老保險體制、資本市場、稅收制度和企業年金的發展歷程及現實狀況和西方國家都有較大差異,這就造成我國在企業年金計劃以及會計處理上同國際慣例存在較大的差異。

4養老金會計處理方法:專設“應付養老金”科目

以前我國基本養老金是企業按照國家規定的繳費比例(20%,其中8%記入個人賬戶)以在職職工的繳費工資為基數計算出來,借記“管理費用”,貸記“其他應付款”。而企業年金基金則借記“管理費用”,貸記“應付福利費”。由于我國養老金的會計核算采用“權責發生制”,在計提養老金時,借方科目發生了變化。

我國的《企業會計準則第9號———職工薪酬》規定企業為職工繳納的養老保險費(包括基本養老保險和企業補充養老保險),應當在職工為其提供服務的會計期間,根據工資總額的一定比例計算,按照職工提供服務的受益對象,分別以下列情況處理:

①應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬,計入產品成本或勞務成本。

②應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬,計入建造固定資產或無形資產成本。

③上述①和②之外的其他職工薪酬,計入當期損益。

筆者認為計提養老金時的養老金負債,作為一項經常性的短期負債不應計入“其他應付款”,作為一項遞延工資,不應計入“應付福利費”,而是應該專設“應付養老金—基本養老金”和“應付養老金—企業年金”科目,專門分別核算基本養老金負債和企業年金義務的計提和支付情況。

會計處理如下表:

基本養老保險企業補充養老保險

企業計提養老金時借:生產成本-養老金費用借:生產成本-養老金費用

制造費用-養老金費用制造費用-養老金費用

管理費用-養老金費用管理費用-養老金費用

營業費用-養老金費用營業費用-養老金費用

在建工程-養老金費用在建工程-養老金費用

無形資產-養老金費用無形資產-養老金費用

貸:應付養老金-基本養老金貸:應付養老金-企業年金

代扣個人繳費借:應付工資

貸:應付養老金-基本養老金

企業向信托機構交付借:應付養老金-基本養老金借:應付養老金-企業年金

貸:銀行存款貸:銀行存款

期末“應付養老金”賬戶的借方余額表示企業預付的養老金資產,貸方余額表示企業已經計提,尚未支付的養老金負債。

5信息列示和披露:養老金會計的基本要求

養老金會計信息是企業會計信息的重要組成部分。美國財務會計準則未對養老金既定交存計劃的列報提出要求,但是《美國財務會計準則第132號———雇主對養老金和其他退休后福利的披露》規定:雇主應對本期既定繳存計劃已確認的養老金成本的金額進行披露,披露應包括對本期內影響可比性的任何重大變更的性質和影響的描述,例如雇主提取率的改變,企業合并或剝離股權。養老金既定提存計劃不要求列報養老金會計信息,但要求對當期已確認的養老金成本數額進行披露。

我國的企業會計準則也未提及列報的問題,對養老金的披露未提出要求,但筆者認為,為使我們的會計信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報表使用者了解企業的財務狀況和職工福利狀況的要求,應在資產負債表中增加如下列報信息:“預付養老金”應在資產負債表流動資產項目下列示,“應付養老金”應在資產負債表短期負債或長期負債項目下列示。此外,還應在損益表的附注中,對本期養老金計劃已確認的成本金額進行表外披露。表外披露還應包括企業年金計劃的詳細說明、計量養老金費用的會計政策、以及對本期內影響可比性的任何重大變更的性質和影響的描述,例如雇主提取率的改變,企業合并或剝離股權。

隨著養老金保險制度改革的推進,我國的養老金會計核算日趨完善。鑒于養老金會計核算的特殊性和復雜性,我國企業按既定受益計劃處理的條件尚不成熟(如會計人員素質不高、精算師隊伍建設欠缺等),可成立專門機構對企業進行幫助,如培訓會計人員或給以技術指導,以解決企業實施養老金會計的困難。