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一、對現行預算會計制度的分析

我國預算會計制度經歷1997年的改革后，在會計分類、會計語言、會計要素、會計核算內容、會計記賬基礎、會計報表等問題上已經顯示出了積極向國際慣例靠攏的新局面。但局限于為預算管理服務的特點，一直未改變。

我國的預算會計核算、反映和監督的內容，在國外稱作政府與非營利組織會計。從嚴格意義上講，我國至今還沒有真正建立政府會計體系，也就是未能建立全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的會計體系。我國現行的預算會計，特別是財政總預算會計，既類似于政府財務會計，又不同于政府財務會計。說類似于政府財務會計，主要體現在：財政總預算會計既反映了政府預算執行的宴際情況和結果的信息，也反映了與當期預算執行相關的財務收支情況和財務狀況，比如政府在執行收支預算過程中產生的債權債務等。說不同于政府財務會計，就是財政總預算會計只反映當期預算執行相關的財務收支情況及財務狀況。并沒有從連續、全面、系統、完整的角度反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產生的當期影響及連續影響。

二、現行預算會計制度面臨的問題與挑戰

（一）不能適應財政體制改革的需要，會計制度滯后于會計實務的情況越來越突出。近年來，隨著社會主義市場經濟體制改革的不斷深入，財政預算管理體制也在不斷改革和完善之中。建立公共財政，實行部門預算，建立政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度等，都是財政預算管理體制改革的重大舉措。這些改革措施，對財政資金的管理由過去的“切蛋糕”、重分配，向事先的部門預算、事中的政府采購和國庫集中支付，以及事后的監督管理與追蹤問效轉變。各級財政部門也順應公共管理需要，逐步建立適應我國市場經濟發展需要的公共財政體制。

公共財政的基本理念是：政府財政應當側重于向社會提供公共產品（包括公共服務），如社會保障、科學教育、衛生保健、環境保護、基礎設施等，以彌補市場失靈，為市場主體營造一個規范、公平、穩定的競爭環境。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預算的合理性及其執行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資會的使用實施有效的監控等，都需要相應的政府會計信息作支撐。與此同時，政府出于向納稅人、國債購買者和投資者提供有用信息的需要（如納稅人對于政府資產管理的關注，國債購買者和投資者對于政府債務結構和償債能力的關注等），出于監控財政資金的使用和加強政府自身資產和負債管理的需要，也需要有相應的政府會計核算標準和財務報告制度。

從西方較發達的市場經濟國家來看，公共財政體制的建設，一般都有政府會計準則和政府財務報告制度、政府財務管理法規等相配套，我國也不應例外。國際貨幣基金組織（IMF）在其一份研究報告中指出，新興經濟國家正在改革它們的公共支出管理體系，但“這些國家已經面臨著一個持續的壓力，即需要更加完整的會計信息，這需要改革其會計體系”。

（二）不能從財務的角度全面反映政府的財務狀況。現行財政總預算會計和行政單位會計只反映預算收支執行情況，不能提供整個一級政府的營運業績和財務受托責任的會計信息。比如各級政府代行國有資產管理職能，對國有資產所有權和收益權的管理應是政府的一項重要的財務活動。這些國有資產猶如企業對外投資一樣，必須將原始投資及未分配的留存收益等作為企業的產權進行會計確認、計量、記錄和報告。然而，我國的預算會計恰恰遺漏了這個重要的政府財務活動內容。

（三）現行會計制度在防范財政負債風險方面存在嚴重的缺陷。主要表現在：

——財政負債核算的范圍過窄。按照《財政總預算會計制度》的規定，財政“負債是一級財政所承擔的能以貨幣計量、需以資產償付的債務。包括應付及暫收款項、按法定程序及核定預算舉借的債務等”。從定義理解，只要是財政承擔的能夠以貨幣計量、需以資產償付的債務就是財政負債，它既應包括直接負債，還應包括或有負債。根據我國政府財政目前承擔債務責任的實際情況，直接負債和或自負債可歸納為：直接顯性負債（主要包括政府債券和政府借款等）、直接隱性負債（主要包括政府欠發工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業的虧損掛賬等）、或有直接負債（主要包括政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（主要包括國有企業的潛虧，國有銀行的不良資產壞賬，農村信用社、供銷社系統以及農村合作基金的壞賬等）。但在現行制度下，核算財政負債的會計科目有三個，即：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”。其中前兩個科目反映的是在預算執行期間，上下級財政或財政與其他部門結算中形成的債務，在實際核算過程或者轉為一級財政的收入，或者由一級財政歸還或退回，它們并不屬于通常所探討的財政負債的范圍。“借入款”科目反映的足按照法定程序及核定的預算舉借的債務，包括中央政府接全國人民代表大會批準的數額舉借的國內和國外債務，以及地方預算根據國家法律或國務院特別規定舉借的債務，這部分負債就是通常所稱的“政府債務”或“國家債務”，簡稱“國債”，屬于直接顯性負債。由此可見，現行預算會計只核算當期實際收到現金的直接顯性負債，未核算當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和或有負債仍游離于預算會計的核算之外。

——財政負債信息披露不完整、不真實。現行的預算會計報告包括資產負債表、預算執行情況表、預算執行情況說明書及其他附表。其中財政負債信息主要通過資產負債表和財政支出明細表反映。資產負債表通過“借入款”項目，反映截止到某一時點政府財政實際擁有的因政府借款和政府債券引起的債務本金數額。財政支出決算明細表通過“債務利息支出”科目，反映當期歸還的到期債務利息數額。與財政負債的核算范圍相適應，預算會計報告也只能夠揭示和披露直接顯性負債信息，對直接隱性負債風險和或有負債風險的狀況就無法作出客觀評價。由此帶來的后果是預算會計披露的財政負債規模遠遠低于實際存在的財政負債規模，可以預計到的財政負債風險也遠遠低于實際存在的財政負債風險，政府償付債務能力和承擔負債風險的壓力均被低估。

（四）不能向公眾和監督部門提供更多的政府會計信息。1997年預算會計制度改革后，會計報表適應了國家宏觀調控以及財政部門預算管理的需要，但預算會計報告仍過于簡單。

——現行政府預決算財務報告制度不利于人們了解政府的財務狀況。目前我國政府預決算報告只是反映政府收支預決算的單一模式，缺少反映政府債權、債務、資產狀況的報告制度。嚴格說，我國各級政府至今還沒有編過一份全面完整的政府財務報告。

——會計報告內容不完整。如行政事業單位國有固定資產沒有匯總反映或為總預算會計報表提供信息；國債未來的還本付息負擔、社會保險基金和政府擔保形式的隱性債務等，都不在總預算會計報表中反映。

（五）收付實現制使政府效率低下。目前我國的政府預算會計基本上采用收付實現制基礎對預算收支進行會計確認。收付實現制會計存在的主要問題有：一是財務報表反映的受托責任比較狹窄，而且易于被管理當局操縱。因為管理當局可以根據其需要將收款或付款的時間從本期推遲到下期，使財務信息缺乏可靠性和前后期的一貫性。如基層稅收征管機關往往以完成上級下達的任務為目標，而不積極催繳當期應交稅款，造成推遲確認收入。二是不能充分反映某些政府承諾、長期決策的全部成本。如養老金、社保金等的負債成本只是在支付時體現，而不是在形成時確認，造成政府的財政義務（成本）被低估，不利于評估政府的績效。如基層政府拖欠工資、養老金、社保金問題，在目前的預算會計中就得不到反映。三是各級財政部門無法正確處理年終結賬，年度預算執行過程中，各級財政部門經常發現預算已安排，但由于各種原因，當年無法支出而不得不作為年終結余處理，從而使年終結余出現“虛增”。

（六）整個體系不利于與國際慣例比較研究。現行預算會計制度與國際公共部門會計的習慣做法不具有可比性。國際會計師聯合會繼上世紀90年布《中央政府的財務報告》、《中央政府財務報表的要素》、《政府財務報告的主體》、《資產的定義和確認》、《負債的定義和確認》、《收入的定義和確認》、《費用／支出的定義和確認》、《政府企業的業績報告》等相關文告后，2000年5月24日又了8份國際公共部門會計準則。這些準則公告雖然不具有強制性，但是，我國作為國際會計師聯合會的成員國，為了積極參與國際經濟合作和政府會計活動，應發揮我國在國際政府會計領域的作用。

三、對我國預算會計與管理改革的思考

政府會計作為反映政府財務活動的信息系統，應當根據我國政府的職能及政府財務活動的內容，全面、完整地反映政府財務活動及結果，真正建立具有中國特色、與國際公共部門會計可比的、科學規范的政府會計與財務報告體系。

（一）政府會計主體：記賬主體應與報告主體適當分離。會計主體是指會計為之服務的單位或組織，包括記賬（核算）主體和報告主體。在美國，由于引入了“基金理論”，政府會計的記賬主體通常表現為各類“基金”。而報告主體則采用了雙重視角：首先，政府作為一個整體，需要報告其政務活動和企業活動，對政府能夠實際控制的財務資源的獲得與使用進行報告，以評價其財務受托責任。其次，在基金層面，則以主要政務、企業基金和受托基金作為報告主體，并對那些主要的基金單獨編報基金財務報告，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報告。這一做法很好地體現了記賬主體和報告主體的離合關系，滿足了信息使用者依賴財務報告獲取數據以對報告主體履行財務受托責任進行評估和制定決策的信息需求，值得我國借鑒。

目前，我國的預算會計主體是每一級的預算單位。在總預算會計中，它是國家各級政府；在行政事業單位會計中，它是各級行政單位和事業單位。由于這一模式將政府預算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務資源的使用缺乏控制。財政資金的統一向下撥付又助長了各單位爭資金而輕效益的現象，不利于提高財務資源的使用效率。

因此，在我國政府會計主體概念選取時，必須要從有利于實現評價財務受托責任的目標和加強政府財務資源管理、規范政府財務行為的雙重角度出發，對記賬主體和報告主體分別加以界定。在確定記賬主體時，一方面，要確立未來基金會計模式中基金的記賬主體地位；另一方面，應在目前以各級預算單位作為記賬主體的基礎上，健全現有各種基金的核算機制，將這些基金作為記賬主體。在確定報告主體時，要注意層次性，把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位（行政和事業單位），條件成熟時，將基本政府的相關單位（如國有獨資企業、政府公用事業單位等）以及主要基金納入報告主體范圍。

（二）政府會計對象：應從現行的反映預算資金運動向價值運動轉換。會計對象既是一個基本的會計理論問題，也是一個重要的會計實務問題，它規定了一個會計主體或報告主體進行會計確認、計量、記錄和報告的范圍。會計對象問題曾經在我國進行了長達30年的爭論，形成了兩個具有代表性的觀點：一種觀點認為會計對象是指企業、事業、機關等單位中能夠用貨幣表現的社會主義再生產過程以及社會主義財產；另一觀點則認為會計對象是指社會主義再生產過程中的資金運動。資金運動的論點后來進一步擴展為價值運動。按照會計主體觀念，會計應當反映和報告一個主體所有的資金運動或價值運動，而不是其中的一個部分或一個方面。

我國現行預算會計是以預算資金運動為對象，反映預算及預算執行情況及結果。由于預算是以“年度”為期間基礎編制執行的，預算會計確認、計量、記錄和報告的重心自然就是當年預算收支情況及結果。政府會計把政府、行政單位、事業單位分別作為會計分析與財務報告主體，應當從更廣的范圍來研究會計對象，即其會計對象除了反映當期預算資金運動情況及結果外，還應該全面、系統、完整地反映整個預算資金連續的過程及積累的結果。因為，政府代表國家意志，受人民授托管理國家事務，其受托責任不僅僅局限于當期的預算收支，而應當對整個財務收支情況及財務狀況承擔受托責任。具體地說，包括國有資產（包括產權及收益權）管理的責任、對內對外債權債務管理的責任等。政府受托管理國有資產，代表國家或地方對外舉債，那么，國有資產及政府債權債務方面的價值運動也必須作為政府會計對象。

政府會計對象，由預算資金運動擴展為價值運動，可以更好地反映政府管理國家事務活動和履行受托責任的連續性，把預算資金運動的前因后果聯系起來，提供連續、全面、系統、完整的財務信息，同時也可以分清各屆政府、各行政事業單位不同年度的責任履行情況。特別是可以防止本屆領導為政績而大量舉債，而債務由下任領導償還的短期化行為。此外，把國有資產產權及收益權的價值運動納入政府會計，還有利于督促各級政府、行政事業單位履行國有資產保值增值的責任，防止國有資產流失。

（三）政府會計基礎：引用權責發生制是一個漸進的過程。會計計量基礎的選擇是實施政府會計改革、確立新型政府會計制度的一個非常重要的基礎性問題。長期以來，我國政府預算會計一直是收付實現制為主體的會計基礎，僅在事業單位的部分領域和部分交易事項中可以選用權責發生制會計基礎。但是，隨著近些年我國經濟轉軌期的迅猛發展以及國家一體化的趨勢逐步加強，財政管理領域改革的呼聲不斷加強，我國現行的預算會計已經越來越難以承載改革與發展所帶來對政府信息不斷公開的要求。其中，最主要的一個問題就是關于權責發生制如何在符合我國具體的政治經濟社會特有環境的基礎上，被合理、恰當地引人到政府會計改革領域中。

政府會計反映政府部門的收支情況，與企業會計相比更為宏觀和系統，一旦其會計基礎發牛變化，將會在很大程度上改變會計結果，進而帶來政治、經濟、社會等更深層次的影響。考慮到我國的法制不太完善，會計人員整體素質較低，個人誠信的征詢體系尚未建立，企業或個人拖欠國家稅款的現象較為普遍，政府預算特別是財政收入若以應征繳的稅款來確認收入，勢必會造成部分已安排的預算支出無法完成的情況。所以，變革政府會計基礎比較穩妥的做法是由易到難、由淺及深；先小規模、小范圍試點，然后再擴大和推廣。為實現新舊制度的良性過渡，可以借鑒部門預算改革同時編制部門預算和傳統預算兩套預算的做法，分別按照兩種會計基礎報告政府會計結果。

（四）政府會計報告：從現行的預算執行情況報告擴展為系統、全面的政府財務報告。財務報告是報告主體對一定會計期間財務活動乃至整個主體各項活動進行系統、全面的總結和報告，典型的財務報告為年度財務報告。年度財務報告應當報告主體在會計年度內財務收支活動情況和結果、會計年來財務狀況以及會計年度的財務狀況變動情況，并對所有各項影響財務收支情況和財務狀況的事項、影響程度情況作出說明、解釋。我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務報告。雖然各級政府行政長官、主管財政和計劃的官員在每年召開人大代表、政協委員會議期間都分別作了政府工作報告、預算執行情況報告和國民經濟與社會發展計劃執行情況報告。但這些報告除了預算執行情況報告反映年度預算收支情況及結果外，并沒有提供更多的財務信息，特別是關于政府財務狀況的信息。因此，我國現行的預算執行情況報告擴展為政府財務報告，建立和健全我國政府財務報告體系，使財務報告涵蓋所有相關的政府財務活動內容。

政府財務報告本身涉及很多的問題，主要是財務報告主體、財務報告組成單位和財務報告內容等問題。政府會計一般應以獨立承擔受托責任的主體作為報告主體，這就需要對財務報告主體按照承擔受托責任的范圍劃分為不同層次。一般地說，立法預算限定用途和目的的每一個基金都是獨立承擔受托責任的會計與財務報告主體，它應當根據法律或設立基金的限定，單獨編制財務報告，但同時，政府單位也是一個獨立承擔受托責任的會計與財務報告主體，應根據法律規定編制財務報告，將各種基金財務報告匯總、合并成政府單位主體的財務報告。然而，不論是基金主體還是政府單位主體，都是各級政府的組成單位，它們承擔有限的受托責任，所以，最終還必須將政府單位主體的財務報告進一步匯總、合并為政府主體的財務報告。

財務報告組成單位是指政府財務報告應由哪些單位的財務報告組成。我國各級政府的組成單位一般以預算繳撥款關系和行政隸屬關系作為確認標準，美國政府會計全國理事會（NCGA）在第3號政府會計準則公告《政府報告主體的界定》中。對一個政府單位是否應作為政府財務報告主體的組成單位提出了五條標準，即財務依存性（FinancalInterdependency）、管理監督權（GoverningAuchoriey）、管理指派（DesignationofManagernent）、運營活動的重大影響力（Abilitytosignificantlyinfluenceoperations）和財政事項的受托責任（Accountabilityforfiscalmatters）等。盡管具體規定不同，但都與各國的政治經濟制度密切相關。根據我國的政治經濟制度，作者認為，我國的政府財務報告組成單位應突出考慮三個問題：第一，我國實行政治協商、民主監督的政治制度，各黨派、人民團體與執政黨榮辱與榮，共同承擔各項政治任務，其部分經費由財政供給，所以，也應視為政府單位。這與西方國家執政黨與在野黨、人民團體之間的關系有本質的區別。第二，我國類似于西方國家非營利組織的事業單位大部分是國有的，它們承擔社會各項事業發展的任務，政府受托責任履行得如何與這些單位從事各項社會事業活動的情況直接相關，而且這些單位領取政府的財政補助，也應當作為政府財務報告的組成單位。第三，國有企業從某種意義上說，承擔著國民經濟發展的任務，理應作為政府財務報告組成單位，西方國家也把政府的公營企業納入政府財務報告組成單位。考慮到我國的國有企業不僅類型多、數量大，而且與其他組成單位的性質差別懸殊，不宜作為政府財務報告的組成單位。但是，國有企業及占有國有資產的其他企業中，國家享有的國有資產權益，包括產權和收益權都應納入國有資產基金報告主體內，從而間接地構成政府財務報告的組成單位。

財務報告內容應根據政府的財務活動、承擔受托責任的情況及政府財務報告使用者的需求加以研究。西方國家，特別是美國政府財務報告按不同使用者的需求，建立詳細程度不同的“金字塔”（Pyrarnid）型財務報告結構，即財務報告由四個屢次構成：（1）濃縮、總括的財務報表，（2）通用財務報表（概括性合并報表），（3）按基金類型編制的合并財務報表，（4）單個基金及賬戶組報表。每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送。這值得我們借鑒。還應該指出，政府財務報告中，預算執行情況報告仍然應作為政府財務報告的主要內容，但應當補充提供立法預算與實際執行情況的比較信息，同時，把我國現行的預算執行情況說明書進一步擴展為財務報告附注，使它不僅可以對預算執行情況作出說明，對財務報表項目和影響財務狀況的相關事項也應進行披露。