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[關鍵字]生物資產資產減值跌價準備

[摘要]我國財政部會計準則委員會于2006年2月15日頒布了最新修訂的《企業會計準則第5號——生物資產》。新《生物資產》準則明確提出了生物資產的概念，并對生物資產的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規范。本文擬對生物資產減值及其會計核算進行探討。

我國為了規范企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，考慮我國經濟發展所處的階段及發展水平，根據《企業會計準則——基本準則》制定了《企業會計準則第5號——生物資產》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實施。在最新修訂頒布的生物資產準則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產的概念，并對生物資產的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規范。本文擬對生物資產減值及其會計核算進行探討。

一、生物資產的概念

新《生物資產》準則明確指出：生物資產是指有生命的動物和植物。這一概念與國際會計準則所規定的“活的動物或植物”的概念完全相同。準則中又根據生物資產本身的特性和用途，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種：①消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。③公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，故也確認為生物資產。

二、生物資產的特征

生物資產與其他資產的形式不同，價值轉化機理也不一樣，故生物資產不但具有一般資產的特征，且基于它具有動植物的自然再生產和經濟再生產相互交織的特點，還具有與其他資產不同的生物特征。這些特征主要表現為：①具有生物轉化性和自然增值性。由于生物資產都是活的生物，其在生長過程中，依靠自然以及人力的推動能夠實現自身的轉化，如從一株幼苗長成一棵大樹，實現自然增值。②具有生長周期性。生物資產的生命周期差異較大，有的周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農作物在一年以內。周期不同的生物資產，其流動性和性質也存在差異。③生長具有地域差異性。生物資產依賴自然環境而生存，不同地區的自然條件導致了其生長的地域差異性。④具有雙重資產特性。生物資產具有流動性資產（消耗性生物資產）和長期性資產（生產性生物資產和公益性生物資產）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉化。⑤具有未來經濟利益不確定及高風險的特性。生物資產在存續期間的不確定，如農作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災害對作物的生長發育以及產出危害較大；動物的疾病發生等也使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性，所以生物資產的風險比較高，這也是生物資產最大的特點。

三、生物資產減值的規定及其分析

正是由于生物資產具有未來經濟利益不確定性及高風險性，新《生物資產》準則第二十一條對生物資產的減值處理做出了規定。新準則要求“企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。”同時，準則還規定“消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。”

根據新準則的規定，我們可以進行以下分析：

（一）新準則規范了消耗性和生產性生物資產減值的判斷標準

生物資產減值的判斷，并沒有采用《企業會計準則第8號——資產減值》中有關減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我修復性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是生長周期較長的林木資產。因此，對生物資產減值的判斷采取了較為簡化的方式，即只要有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。

（二）新準則與原核算辦法及IAS41的規定存在差異

新準則對生物資產減值的計提及轉回的規定與原辦法即農業企業會計核算辦法和《國際會計準則第41號——農業》之間存在著差異。

新準則要求企業至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，若發生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產減值影響因素已經消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內轉回。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

原農業企業會計核算辦法則規定，企業對消耗性生物資產和生產性生物資產在減值時也計提相應的跌價準備或減值準備，但同時也規定消耗和生產性減值均不可轉回。

而IAS41對于按公允價值減去預計至銷售時將發生的費用對生物資產的初始確認時產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，規定應納入其發生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發生變化時，已計提的減值準備可以轉回。

經過以上比較可以發現，新準則與原農業企業會計核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉回的規定，可避免上市公司和其他企業虛增資產，使上市公司和其他企業盈余和凈資產更穩健。在現階段，我國市場經濟發展并不成熟，在會計準則的制定過程中，應當注重從我國國情出發，遵循市場經濟的發展規律，積極借鑒國際慣例，逐步規范會計準則的制定程序，從而制定出高質量的會計準則，實現規范會計工作和市場秩序的目標。

（三）新準則對三類生物資產在資產減值方面的規定不同

筆者注意到，就資產減值方面而言，新準則對三類生物資產分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產是為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的,生長周期又很短，一般的農作物在一年以內，因此具有流動資產的性質。故準則對于消耗性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他流動資產，如存貨的處理方法。

2、由于生產性生物資產的生長周期較長，如林木，長達十幾年甚至上百年，并且是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的，因此具有長期資產的性質。故準則對于生產性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他長期資產，如固定資產的處理方法。

3、新準則明確規定將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。

新準則之所以分別規定各類生物資產的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產的特點，另一方面有助于抑制會計實務中利用資產減值來操縱會計利潤的行為。

四、生物資產減值的會計核算

（一）消耗性生物資產減值的會計核算

期末，企業應當按照消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內轉回，借記“消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目。

其中，可變現凈值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮持有該資產的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。②在將來收獲為農產品的消耗性生物資產，應當以所收獲的農成品的估計售價減去至收獲時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

例1：某農業公司種植小麥140公頃，已經發生成本320000元，2007年2月遭受自然災害，使35公頃嚴重受災，估計其可變現凈值為50000元，則受災的35公頃小麥的可變現凈值低于賬面價值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應計提跌價準備30000元。

借：資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備30000

貸：消耗性生物資產跌價準備30000

（二）生產性生物資產的減值會計核算

期末，企業應當按照生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的生產性生物資產減值準備”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

其中，可收回金額參照《企業會計準則第8號——資產減值》確定，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而資產的公允價值減去處置費用后的凈額在確定時又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協議價格的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。②不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。③不存在銷售協議和資產活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。另外，企業如果按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

例2：某農業企業由于遭受病蟲害，2005年12月31日對一處蘋果園（經濟林，生產性生物資產）進行減值測試，發現其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價值為200萬元，預計尚可使用5年，以前年度沒有計提過減值準備。

假定該果園的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該企業通過計算其未來現金流量的現值確定其可收回金額。企業在考慮了與該果園相關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定5%為該資產的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現金流量現值時使用的折現率。

企業根據有關情況預計未來每年產出蘋果銷售收入和相關費用支出，在此基礎上估計該果園在未來4年每年預計現金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現金及其使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為20萬元。

根據上述預計未來現金流量和折現率，企業計算該果園預計未來現金流量的現值為165.89萬元，具體計算過程見表1。

表1預計未來現金流量貼現表

年度預計未來現金流量（萬元）現值系數（折現率為5%）預計未來現金流量的現值（萬元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業2005年末計提資產減值準備34.11萬元。

借：資產減值損失34.11萬元

貸：生產性生物資產減值準備34.11萬元

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006).經濟科學出版社.2006年2月1版.

2.孫芳城、唐洋.我國生物資產準則與IAS41的比較.財會月刊.2006年第8期.

3.企業會計準則實務操作指南編委會.企業會計準則實務操作指南(上下).經濟管理出版社.2007年1月.