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（一）會計政策變更

1.會計政策的概念

指的是企業在會計核算中所遵循的具體處理方法和具體原則。

2.會計政策與一般會計原則的區別。

3.會計政策變更的界定

（1）原則：只有同一業務前后政策的不一致才可以認定為會計政策變更。

（2）不屬于會計政策變更的情況

①與以前有本質區別的全新業務采用新的會計政策

②初次發生的業務采用新的會計政策

③的確是同一業務前后所用的會計政策不一致，但這一業務不是重要業務，按重要性原則的要求，可以不視為會計政策變更來處理。

4.會計政策的變更條件

（1）強制更改

即：法律或會計制度等行政法規、規章要求的更改。

（2）主動更改

即：如果會計政策的變更可以使會計信息變得更相關、更可靠，會計人員可自主地修改會計政策。

5.會計處理方法的分類及選擇標準

（1）追溯調整法

該方法的思路是：視同該業務從一開始就是用的新政策，并依此思路將以前政策下的所有會計核算指標進行“翻新”。

（2）未來適用法

該方法的思路是：新的會計政策僅適用于當期及以后各期業務，對以前的業務無需調整至新會計政策口徑。

（3）兩種方法的選擇

①企業依據法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

A.國家如果明確規定了政策銜接方法的則照規定去作即可；

B.國家未作明確規定的，按追溯調整法來處理。

②由于經濟環境、客觀情況的改變而變更會計政策，以提供更相關更可靠會計信息的，按追溯調整法處理。

③如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，無論何種情況都只能用未來適用法。

6.追溯調整法的會計處理程序

（1）計算會計政策變更的累計影響數

所謂會計政策變更的累計影響數，是指假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發生時即采用新政策，據此得出的變更年度期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額，此調整不包括對已分配過的利潤或股利的調整。

此數據的取得須經過五個步驟：

①根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項

②計算兩種會計政策下的差異

③計算差異的所得稅影響金額

只有在同時具備如下條件時，才需考慮所得稅影響。

第一：所得稅核算方法是：納稅影響會計法；

第二：基于會計政策的變更產生了新的時間性差異。

這是因為會計政策的變更是會計行為而不是稅務行為，不會影響到應交所得稅，這樣能影響到“所得稅”的就只有“遞延稅款”了，而“遞延稅款”的出現需同時具備兩個條件：一是納稅影響會計法，二是時間性差異。

④確定前期中的每一期的稅后差異

⑤計算會計政策變更的累積影響數

（2）進行相關的賬務處理

具體處理程序見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產負債表日后事項比較”。（表略）

（3）調整會計報表的相關項目

①調整政策變更當年資產負債表的年初數；

②調整政策變更當年利潤表的上年數。

（4）會計報表附注說明

「例解1」

A公司98年初開始對某銷售部門使用的固定資產計提折舊，該固定資產原價為100萬元，無殘值，會計上采用4年期直線法折舊，稅務上按5年期直線法口徑認定折舊費用。2000年1月1日起會計上改用4年期年數總合法計提折舊。該企業按納稅影響會計法進行所得稅處理，所得稅率為30％，盈余公積的提取比例為15％，其中法定盈余公積按凈利潤的10％計提，公益金按凈利潤的5％提取。

根據以上資料，按追溯調整法作出折舊政策變更的會計處理。

「解析」

1.新舊政策下的折舊對比表（見表2）

2.折舊政策更改所造成的影響（見表3）

3.調整分錄

（1）借：利潤分配———未分配利潤14

遞延稅款6

貸：累計折舊20

①借：以前年度損益調整———前兩年少提的營業費用20

貸：累計折舊20

②借：遞延稅款6

貸：以前年度損益調整6

③借：利潤分配———未分配利潤14

貸：以前年度損益調整14

（2）借：盈余公積

———法定盈余公積1.4

———法定公益金0.7

貸：利潤分配

———未分配利潤2.1

4.報表修正

7.未來適用法的處理程序

由于未來適用法不對以前的會計處理進行追溯調整，只是在當期和以后各期用新政策，所以并沒有賬面的會計處理，但要在附注中注明新舊政策下當期凈利潤的差異額。

8.會計報表的披露

（1）會計政策變更的內容和理由

（2）會計政策變更的影響數

①追溯調整法下的累積影響數

②會計政策變更對本期凈損益的影響額

③比較會計報表各期凈損益的影響額

（3）影響金額不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經營成果的影響金額不能合理確定的理由。

（二）會計估計變更

1.概念

由于企業經營活動中的不確定因素而造成的估計，比如：壞賬損失的估計、存貨跌價損失的估計、固定資產的折舊期限、固定資產的凈殘值等。

2.特點

（1）會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響；

（2）會計估計應當依據最近可利用的信息或資料為基礎；

（3）進行會計估計并不會消弱會計核算的可靠性。這是因為估計是建立在具有確鑿證據的前提下，而不是隨意的。

3.會計估計變更

（1）會計估計變更的概念。同一個估計項目的估計口徑發生變化時，即為會計估計變更。如：同一固定資產的折舊期限由5年改為3年。

（2）會計處理方法：未來適用法

（3）未來適用法的處理思路

①如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認

②如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。

③為了保證一致性，會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的項目中。

4.會計估計變更和會計政策變更無法分清時，應視為會計估計變更來進行處理。

5.會計報表附注中的披露

（1）會計估計變更的內容和理由；

（2）會計估計變更的影響數：對凈損益的影響和其他項目的影響；

（3）會計估計變更的影響數不能確定的理由。

（三）會計差錯的更正

1.會計差錯的分類

（1）采用法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章所不允許的會計政策

（2）賬戶分類以及計算錯誤

（3）會計估計錯誤

（4）在期末應計項目與遞延項目未予調整

（5）漏記已完成的交易

（6）對事實的忽視和誤用

（7）提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入

（8）資本性支出與收益性支出劃分差錯

2.會計差錯的更正原則

（1）本期發現本期差錯的，應調整本期相關項目

（2）本期發現以前的小錯誤則視為本期差錯處理

（3）重大會計差錯的處理

①重大會計差錯的確定標準

當此項交易或事項占該類交易或事項的金額在10％及以上時，應將其認定為重大會計差錯。

②重大會計差錯的處理原則

A.屬于本年度的重大會計差錯，應當調整本年度的相關項目；

B.屬于以前年度的重大會計差錯，應當調整期初留存收益及會計報表其他項目的期初數。對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經更正。對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應調整比較會計報表最早期期間的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數字也應一并調整。

C.屬于資產負債表日后事項的，按照資產負債表日后事項原則處理。

即：

a.屬于報告年度的重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或年報發生數

b.屬于以前年度的，調整報告年度期初留存收益及其他相關項目。

3.相關的賬務處理

具體處理程序見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產負債表日后事項比較”。（表略）

4.會計差錯更正的報表附注披露

（1）重大會計差錯的內容：包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法

（2）重大會計差錯的更正金額：包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

5.對于濫用會計政策、會計估計及其變更的處理

（1）表現形式：

A.秘密準備的計提

B.隨意變更所選擇的會計政策

C.隨意調整費用的攤銷期限

D.其他

（2）處理原則

只要是濫用會計政策和會計估計就按重大會計差錯原則來處理，而不論其涉及金額的大小。

「例解2」

甲公司2000年初開始對某無形資產進行攤銷，原價為100萬元，攤銷期為5年（稅務的攤銷口徑為10年），2000年末該無形資產的可收回價值為72萬元，2002年末的可收回價值為42萬元，假定2003年發現企業2002年未進行無形資產的分攤和準備計提，企業的所得稅率為30％，采用納稅影響會計法進行所得稅處理。

根據以上資料，作出相應的會計處理。

「解析」

會計分錄如下：

（1）借：以前年度損益調整18

貸：無形資產18

（2）借：無形資產減值準備6

貸：以前年度損益調整6

［注：2002年末的無形資產賬面價值＝100－20－8－18－18＝36（萬元），相比此時的可收回價值42萬元，應反沖減值準備6萬元。］

（3）借：應交稅金

———應交所得稅3（＝10×30％）

貸：以前年度損益調整3

（4）借：遞延稅款0.6［＝（8－6）×30％］

貸：以前年度損益調整0.6

（5）借：利潤分配

———未分配利潤8.4

貸：以前年度損益調整8.4

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.84

———法定公益金0.42

貸：利潤分配

———未分配利潤1.26

（四）資產負債表日后事項

1.資產負債表日后事項的界定

（1）概念：

資產負債表日后事項是指自年度資產負債表日至財務會計報告批準報告日之間發生的需要調整或說明的事項。

（2）理解的關鍵點：

①年度資產負債表日指的是12月31日；

②財務報告批準報告日是由董事會或經理（廠長）會議或類似機構批準財務報告報出的日期；

③資產負債表日后事項所涵蓋的期間，是指報告年度次年的1月1日至董事會、經理（廠長）會議或類似機構對財務報告的批準報出日之間的期間；

如果在財務報告的批準報出日至正式報出之間又發生了需調整或說明的事項，則需重新修正報告內容并再次確定財務報告的批準報出日，此時資產負債表日后事項的期間界限就要延至新確定的財務報告批準報出日。如果再次出現上述情況，又要重新確定財務報告批準報出日，資產負債表日后事項又得依此類推；

④不是卡在資產負債表日后期間的所有事項都定為資產負債表日后事項，而是那些與資產負債表日存在狀況有關的事項或對企業財務狀況具有重大影響的事項；

⑤資產負債表日后事項既包括不利的事項也包括有利的事項；

⑥中止營業不是資產負債表日后事項。因為它涉及到非持續經營的會計處理方法，而資產負債表日后事項所涉及的事項是持續經營狀態下的會計處理。

2.資產負債表日后事項的分類

3.調整事項的會計處理

（1）調整事項的處理原則

①總的原則

視同編制當時就知道此事項，將相關報表項目調整至應有的口徑，其本質也是追溯調整。

②具體原則

A.涉及損益的：通過“以前年度損益調整”來處理。

B.涉及利潤分配事項的，直接在“利潤分配———未分配利潤”科目核算

C.不涉及損益和利潤分配的事項，應調整相關項目

D.所需修改的報告項目

a.資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字；

b.當期編制的會計報表相關項目的年初數；

c.經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容的，還應當調整會計報表附注相關項目的數字。

（2）具體會計處理

見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產負債表日后事項比較”。（表略）

［例解3］

甲公司自2000年初開始對管理部門用設備計提折舊，該設備原價60萬元，折舊期為5年，假定無殘值，稅務上采用10年期直線法認定折舊費用。甲公司對固定資產的期末計價采用成本與可變現凈值孰低法，2001年末可收回價值為30萬元，2003年末可收回價值為11萬元。2003年的年報于2004年4月25日批準報出，所得稅的匯算清繳日為2004年3月10日。甲公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按5％提取法定公益金。甲公司采用納稅影響會計法進行所得稅核算，所得稅率為33％。注冊會計師于2004年3月1日發現甲公司因工作疏忽未對此管理部門用設備作相關會計處理，提請企業作出調整。

根據以上資料，作出甲公司的調整處理。

［解析］

會計分錄如下：

（1）借：以前年度損益調整10

貸：累計折舊10

（2）借：固定資產減值準備5

貸：累計折舊4

以前年度損益調整1

［注：2003年末的固定資產賬面價值＝60－12－12－10－10－6＝10（萬元），相比此時的可收回價值11萬元，可判斷該固定資產賬面價值有所恢復，又因為小于不考慮減值準備的折余口徑12（＝60－12－12－12－12），說明該設備的賬面價值并未全部恢復。以可收回價值11與不考慮減值準備的折余口徑12相比，認定期末應提足準備為1萬元，由于已經提過了6萬元，應反沖5萬元，在補足了少提折舊4萬元后，應反沖營業外支出1萬元。］

（3）借：應交稅金

———應交所得稅1.98（＝6×33％）

貸：以前年度損益調整1.98

（4）借：遞延稅款0.99［＝（4－1）×33％］

貸：以前年度損益調整0.99

（5）借：利潤分配

———未分配利潤6.03

貸：以前年度損益調整6.03

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.603

———法定公益金0.3015

貸：利潤分配

———未分配利潤0.9045

4.非調整事項的會計處理原則

資產負債表日后發生的非調整事項，應當在會計報表附注中說明事項的內容，估計對財務狀況、經營成果的影響；如無法作出估計，應當說明無法估計的理由。