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[摘要]本文第一部分介紹了我國大陸、臺灣地區和國際會計準則中有關權益薪酬的準則出臺背景；第二部分通過海峽兩岸相關準則和國際會計準則第2號—《以股份為基礎的支付》相比較，分析了存在的五處差異。本文認為兩岸會計準則制定機構考慮到會計信息的經濟后果，在借鑒國外會計準則之基礎上，又實現了國際準則本土化。這使會計準則帶有鮮明的本土特色；最后，本文分析了會計準則變動對海峽兩岸會計實務帶來的經濟后果，探討了兩種計量方法、股權激勵計劃引發的盈余管理問題和股權激勵計劃對企業損益的影響等問題。

[關鍵詞]權益薪酬以股份為基礎的支付公允價值

以權益為基礎的支付之歷史最早可追溯到20世紀50年代的美國，之后作為激勵員工的有效方式得到廣泛認同。據2004年美國上市公司年報披露的CEO薪酬的統計顯示：71%的公司采用了股票期權，38%的公司采用了限制性股票。股票期權占總薪酬的43%，限制性股票占總薪酬的19%，股權激勵共占總薪酬的62%。可見，股票期權是美國上市公司的主要激勵手段。以權益為基礎的支付常被用來激勵員工或解決公司的委托問題。它實質上是一種買權，即給認股權持有者一種權利，使其在符合公司規定的條件下，在某一時間之前以某一約定價格（行權價格）認購一定數量的公司股票。

一、海峽兩岸相關準則與IFRS2的出臺背景

中國財政部于2006年2月新的會計準則—《企業會計準則第11號—股份支付》。該項準則在我國大陸地區首次規范了企業以股份為基礎進行支付的業務。股份支付是指“企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易”，其實質仍然是職工薪酬的組成部分。該準則主要規范企業換取職工提供服務的股份支付，其確認和計量的原則向國際準則靠攏，吸收了《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》和美國《財務會計準則公告第123號——以股份為基礎的支付（修訂）》中較為成熟的理念，同時充分考慮了我國現實經濟生活中存在的各種股份支付業務，使各種企業的股份支付活動有章可循，結束了大陸地區實務中對權益薪酬會計處理的混亂局面。

和大陸地區情形相似，我國我國臺灣地區準則制定機構只是最近幾年才將對權益基礎薪酬的會計處理方法的規范問題提上議事日程的。一直以來，我國臺灣地區大部分上市公司對股票期權的薪酬費用反映不夠充分，員工成本缺乏透明度，甚至有些公司沒有確認股票期權的薪酬費用。這就導致投資者對公司業績很難作出準確的評估，公司間的橫向比較也變得毫無意義。隨著企業激勵制度中員工認股權的引入，我國臺灣地區會計實務迫切需要一套標準對這一領域進行規范。因此，在評估本地區會計實務后，臺灣證期會敦促會計研究發展基金會借鑒美國FASB第123號公報內容[②]，并于2003年3月《以股份為基礎的給付》解釋函令（以下簡稱解釋函），對員工認股權證的會計處理加以規范。迄今為止，我國臺灣地區《以股份為基礎的給付》的正式準則尚未出臺，解釋函令在一定程度上起到替代作用。

國際會計準則委員會(IASB)于2004年2月了《國際財務報告準則第2號—以股份為基礎的支付》（Accountingforshare-basedpayment，以下簡稱IFRS2）。該準則規范的重點為企業授予員工認股權憑證時必須采用公平價值法確認，且必須在授予日以選擇權評價模式估計該公允價值，并在服務期間分年度列為費用。同時，IFRS2要求相關企業，從2005年1月起必須將員工認股選擇權確認為成本；IFRS2還要求采用權益基礎薪酬的企業應該在財務報告中予以披露，特別要求反映對利潤或虧損以及財務狀況的影響。

二、海峽兩岸相關準則與IFRS2的主要差別

從背景介紹可知，海峽兩岸的相關準則都在一定程度上借鑒了FASB或IASB的準則，反映了準則的國際間實質性趨同這一大趨勢。盡管如此，不可否認的現實是海峽兩岸基本制度不同、經濟發展狀況、會計傳統諸方面都相去甚遠，種種異質是否將使股份支付準則上帶有強烈本土化烙印？與IFRS2相比，這種本土化是否構成對國際準則的挑戰亦或否定？這些問題都將有理論探討價值和意義。回答這些問題，前提就是要進行準則的國際比較。通過比較，筆者發現存在如下主要差異：

（1）準則規范的范圍不同。我國臺灣地區準則劃分了酬勞性和非酬勞性認股計劃。而IFRS2劃分為公司與雇員之間的權益薪酬交易和公司與非雇員之間的、用權益結算的商品或服務交易。IFRS2規范企業以股份為基礎的所有支付活動，既包括對企業職工支付的以股份為基礎的薪酬，也包括為換取商品而以股份為基礎的支付。而我國大陸地區，由換取商品所引起的股份支付在《固定資產》、《存貨》和《非貨幣交易》等準則中規范。

（2）計量方法的具體規定不同。我國臺灣地區準則規定企業可采用公平價值法或內含價值法處理，鼓勵采用公平價值法，若采用內含價值法者，仍應揭露采用公平價值法時抑制性凈利與每股盈余等信息。IFRS2規定以所給予的權益工具的公允價值作為衡量基礎。若沒有公平價值者，則應采用適當的評價模式以估算在公平交易下的合理價值。我國大陸地區也規定采用公允價值法衡量權益工具的價值。對于授予的股份期權等權益工具的公允價值，應當按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應當參照具有相同交易條款的期權的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應采用期權定價模型估計。

（3）薪酬成本的確認期間不同。我國臺灣地區準則相對簡單，解釋函規定授予雇員的權益基礎薪酬成本應當在授予日確認、計量。相比我國臺灣地區準則，IFRS2和大陸地區《股份支付》準則較為詳細，它們視不同情況作相應區分，規定：若主體（公司）授予的權益工具可以立即執行，主體應假設是因為雇員過去提供的服務而給予的獎勵，因此以授予日權益工具公允價值為基礎確認費用總額；若主體授予雇員的權益工具是要滿足條件在授予日后執行的，主體應假設獎勵的股份是對未來服務的補償，因此應以授予日公允價值為基礎，在雇員保留權利期間分期確認為費用。

（4）對獎勵計劃修訂的會計處理不同。我國臺灣地區解釋函規定：由于無法滿足原獎勵計劃的執行條件而進行修訂的，修訂日原計劃下的期權公允價值為零（不會被執行）。若修訂日期權工具的公允價值超過原計劃授予日的公允價值，應按修訂日工具的公允價值確認新獎勵計劃的薪酬成本。而IFRS2認為獎勵計劃從修訂日開始重新執行，因此，在修訂日要按修訂前授予日確認的公允價值，在修訂日至執行前這段期間確認薪酬成本。若修訂日工具的公允價值高于修訂前工具的公允價值則把差額也確認為薪酬成本。我國大陸地區考慮到實際情況，目前出臺的準則中沒有對修改原獎勵計劃涉及到的會計處理作出規范。

（5）權益工具的估價方法不同。我國臺灣地區解釋函采用了美國SFAS123的做法：即企業在選擇權授予日采用Black-Scholes估價模式或二項式估價模式估計認股選擇權的公平價值，并將其確認為酬勞成本。而大陸地區準則和IFRS2要求授予的權益工具的公允價值應以市場價格為基礎，同時要考慮授予權益工具時的具體條款；在缺乏市場價格的情況下，應使用估價技術估計其公允價值，即估計那些權益工具在計量日，在公平交易中、熟悉情況的交易雙方自愿進行交易的價格，但是大陸地區和IFRS2并沒有規定應使用哪些特定的估價方法。

從會計準則本身及從學術的角度來看，臺灣地區許多的財務會計準則公報及解釋令幾乎是一字不差的從國外的公報翻譯過來，對制訂公報的學者專家而言，若說臺灣的會計準則與國際接軌不夠，不僅其無法接受，實際上也是不公平。但從實務上而言，臺灣的會計準則與國際接軌上存有許多迷思，會計實務與國際接軌要克服的不僅是準則本身，還有許多是應用及解釋的問題，這使得難度較單純修改會計準則要高上許多，與國際接軌是非走不可的路，但同時應考慮到準則國際化趨同過程中帶來的經濟后果。

三、海峽兩岸相關準則變動之經濟后果

會計準則國際趨同可以降低跨國公司上市和發行證券的交易成本，從而降低國際籌資成本。但會計準則所具有的能導致一定經濟后果的特性，將決定在多大程度上可以實現準則的國際趨同。我們可以預見的是海峽兩岸股份支付準則的未來修訂方向將涉及上述五種具體差異。目前，《以股份為基礎的給付》已經被我國臺灣地區準則的制定機構——會計研究發展基金會列入《2007年度準則研訂計劃書》，準備有所修訂，使之更趨合理。大陸地區的《股份支付》準則已于2007年1月1日在上市公司中實施。就目前而言，海峽兩岸權益薪酬準則的變動帶來的經濟后果主要體現在以下幾個方面：

首先，我國臺灣地區解釋函為企業提供了備選方案（公允價值法或者內在價值法），企業可以選擇有利于自身的會計處理方法。實務中，企業若采用“公允價值法”，看漲期權必然使企業每期分攤的酬勞費用升高，這至少可以部分降低公司為推高股價而操縱利潤的可能性，以便真實衡量酬勞成本與利潤。而內在價值法下認購價與市價相對固定，因而與公允價值法相比，每期分攤的酬勞費用較低。所以，內在價值法更受中小企業的歡迎。這使得會計信息的可比性大打折扣。相比之下，大陸地區要求僅采用公允價值法，減少了企業操縱利潤的空間。但同時，新準則規定將權益薪酬作為費用入賬勢必減少企業的盈利，而如果某公司的股權激勵計劃對當期利潤形成了重大不利影響，又為股價震蕩埋下隱患。

其次，股權激勵計劃有可能引發盈余管理問題。從國外的經驗來看，實行股權激勵計劃會減少凈利潤，將使管理層面臨比較大的盈余壓力。而且，盈利的下滑往往導致公司股價的下跌，從而減少員工行權時的收益。因此為避免股價的下降，上市公司有會計造假的動機來虛構利潤。那么，為避免公司盈利和股價出現大的波動，大陸地區上市公司在實行股權激勵計劃時，就要慎重考慮這方面的影響。我國臺灣地區企業也存在上述問題。同時，與西方國家相比，我國臺灣地區企業發行員工認股權證供員工認購的股數并不大，且依現行《發行認募集與發行有價證券處理準則》規定，上市（柜）公司發行員工認股憑證時，其認股價值不得低于發行時的收盤價，因此，即使會計處理采用公平價值法，預期對臺灣地區企業損益的影響也將沒有西方國家企業那么廣泛。

最后，從短期來看，股權激勵計劃會對當期損益形成負面影響，這是因為：在當期，股權激勵計劃的實施是確認為費用，如給管理人員的權益薪酬計入管理費用，導致當期可分配利潤的減少；但長期來看，股權激勵計劃是提升企業價值的有效手段，它有利于調動職工生產積極性，有利于增強公司的凝聚力和市場競爭力，能夠提升企業營運效率和業績。另外，在會計處理中，借方確認為當期費用的同時，貸方計入權益項目（如我國大陸地區是計入“資本公積——其他資本公積”），公司凈資產沒有重大變化。

綜上所述，2007年我國大陸和臺灣地區相關會計準則與國際準則相比有了實質性的趨同。但從實務而言，大陸和臺灣地區的會計準則與國際接軌上存在許多懸而未決的問題。這也為大陸和臺灣地區在會計準則國際協調進程指明了發展方向。在準則變動導致的經濟后果方面，股權激勵計劃引發的盈余管理問題也是今后海峽兩岸對企業實施股權薪酬計劃予以監管所應重點考慮的問題。

【參考文獻】

[1]中國會計視野網站，

[2]財團法人會計研究發展基金會網站，

[3]李羽，關于員工認股權會計計量問題的探討.[J].財會月刊，2004年，

[4]孫錚,王霞.員工認股權計劃會計問題的探討[J].會計研究.2000年11月，

[5]國際會計準則IFRS2，2004年，

[6]《安永中國董事資訊》，第一期，2006年3月