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[關鍵詞]英國會計準則現金流量表差異

[摘要]本文首先簡要介紹了英國準則制定機構的變遷情況，并在此基礎上闡述了作為ASB首次的一項準則——FRS1《現金流量表》的制定背景和基本內容。為了更深入地了解這一準則，文章將FRS1與我國的《企業會計準則——現金流量表》進行了比較，并從5個方面分析了二者的差異。

一、英國準則制定機構的變遷簡介

與其它老牌資本主義國家相比，英國會計準則的發展顯得較為緩慢，直到20世紀70年代后期，隨著會計準則委員會（TheAccountingStandardsCommittee，縮寫為ASC）的建立，英國才開始正式制定其相關的會計準則，此前，只是由英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）陸續發表一些不具備約束力的《會計原則建議書》（RecommendationonAccountingPrinciple），作為企業會計實務的指導性規范。

ASC所的關于會計準則的文件稱為《標準會計實務公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，縮寫為SSAP）。自1976年成立后它一共了25項實務公告，為英國會計準則的制定和完善做出了突出的貢獻。然而，由ASC本身所存在的一些固有缺陷導致其并不能很好地滿足各方的需求，1990年英國另成立了一個帶有部分官方色彩的、半獨立的會計準則委員會（ASB），以取代原有的ASC。

ASB自當年8月1日成立不久就宣布，由ASC的22個標準會計實務公告SSAP、2個會計實務建議說明SORP、2個征求意見稿ED，可在其修訂、撤消或被新的會計準則取代之前仍繼續有效。此外，ASB還宣布，今后由ASB制定的會計準則不再稱為SSAP，而是將其稱之為財務報告準則FRS（FinancialReportingStandards），并且由其制定的征求意見稿將稱為財務報告征求意見稿FRED（FinancialReportingExposureDrafts）。

如上所述，英國會計準則的制定先后經歷了由原會計準則委員會（ASC）制定“標準會計實務公告”(SSAP)和現會計準則委員會（ASB）制定“財務報告準則”(FRS)的階段。ASC至1990年為止先后了25項SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項公告先后被以后的FRS所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項，并且大部分還經過了修訂。而ASB取代ASC以后，至2005年年底共陸續了28項FRS，并于1997年首次了《小企業財務報告準則》。

二、《現金流量表》準則的制定背景

英國現有的FRS1《現金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式的，它也是ASB成立后制定的第一項財務報告準則。在FRS1實施兩年后，ASB綜合了各種反饋意見，并在第10號財務報告征求意見稿（FRED10）的基礎上，于1996年10月對其做出了一次修訂。修訂后的《現金流量表》準則從1997年3月開始生效，并保持至今。

事實上，英國早在1975年就由當時的準則制定機構（ASC）了以營運資金為理論基礎的SSAP10《資金來源與應用表》，在其后的十幾年間，它也成為英國企業對外披露資金流量信息的重要規范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后，一方面，ASB開始意識到“資金來源與應用表”自身存在著一些難以彌補的重大缺陷：首先，傳統的資金流量信息以營運資金的變動為基礎，而后者是企業流動資產與流動負債的差額，雖然它也是一個被廣泛應用于計量企業財務風險的指標，但信息使用者卻無法從中看出具體的流動能力和償債能力，比如當存貨和應收賬款大量增加時，企業的營運資金也會有所提高，但由于這兩項流動資產并不一定能隨時轉換成現金，且它們的預期價格和實際出售價格往往具有很大的不確定性，這時候企業的實際短期償債能力就會與資金來源與應用表上所反映的情況有所差別；其次，當時在財務管理領域中，企業價值評估開始越發受到人們的重視，而幾乎在所有的企業估價模型里，現金流量都是一個非常關鍵的因素，因此，從對信息使用者的決策的有用性和相關性來看，現金流量要遠遠優于營運資金。另一方面，在同一時期，國際會計準則委員會（IASC）和美國的財務會計準則委員會（FASB）正好也先后決定將原來的財務狀況變動表準則更改為現金流量表準則。在自身及外部環境的共同影響下，ASB最終決定要制定一套全新的現金流量表準則以取代原有的SSAP10，這也就是現在的FRS1。

三、《現金流量表》準則的基本內容①

FRS1主要由概述、準則正文和附錄這三個部分組成，其中，正文部分包括制定準則的目的、相關術語的定義、標準會計實務公告以及解釋等，而附錄則包含了有現金流量表舉例、對國際會計準則的遵守和該財務報告準則的發展。

準則規定，企業應按照以下類別和特定的順序報告所有的現金流入和現金流出：（1）經營活動；（2）從合營企業和聯營企業分得的股利；（3）投資報酬和金融服務；（4）稅款；（5）資本支出和金融投資；（6）收購和處置；（7）已支付的產權股利；（8）流動資源的管理；（9）籌資。其中，如果最后兩個項目的現金流量可以單獨列示并且提供小計，則企業可以將它們合并在一個類別中進行報告。

此外，準則還規定了企業應在臨近現金流量表處或在附注中進行兩項調節，分別是將營業利潤調節至經營活動產生的現金流量和將現金流量凈額調節至債務凈額變動。這種調節并非現金流量表的一部分，如果調節臨近現金流量表，企業應清楚地標明并分開。

一般來說，FRS1適用于所有旨在對財務狀況和損益情況提供真實和公允觀點的財務報表，但準則特別指出以下單位可以免于編制現金流量表：

（1）90%以上（含90%）的投票權被集團所控制的附屬企業；

（2）共同人壽保險公司；

（3）養老基金；

（4）符合特定條件的開放式投資公司，這些條件包括：①該單位的投資都具有高流動性，②投資均按市場價值予以記錄，③該單位能夠提供凈資產變動表；

（5）建筑互助學會（法律規定這類企業應按規定的格式編制“資金來源于運用表”）；

（6）小型報告主體。

在這里，需要補充說明的幾點是：

（1）上文提到的這類附屬企業之所以無需編制現金流量表，是因為它們的流動性、償債能力以及面臨的財務風險都基本取決其所在的集團，而不是自身的現金流量，但信息使用者必須要能夠公開地取得包括該類企業在內的合并報表，否則它們仍然需要編制現金流量表。

（2）除共同人壽保險公司外，其他從事保險業務的公司或集團都必須編制現金流量表。但與一般企業不同的是，這類報告主體所提供的報表中不包括與流動資源的管理有關的現金流量，取而代之的是與投資組合有關的現金流量，此外，它們也無需將當期現金變動與債務凈額變動進行調節，但必須在臨近現金流量表處或在附注中分析投資組合減去籌資后的變化。

（3）ASB沒有強行規定小型報告主體編制現金流量表，但是它強烈鼓勵這類企業自愿提供相關的信息。同時，鑒于按間接法編制的現金流量表對于會計信息的使用者而言，更為有用和較容易理解，且編制的成本也比較低，委員會提倡小型報告主體統一采用間接法呈報現金流量表。

四、與我國會計準則的比較與分析

（一）我國現金流量表會計準則的制定時間與背景

我國的《企業會計準則——現金流量表》最初是由財政部于1998年3月頒布的，并于同年1月1日起在全國范圍內執行。這一準則的與實施，對于進一步規范我國企業現金流量表的編制，提高會計信息質量，起到了極其重要的作用。在2001年1月，財政部根據三年間的執行情況和經濟環境的變化又對該準則進行了修訂，修訂前后的主要區別在于簡化了現金流量表的披露內容，并減少了企業的披露成本。

現金流量表會計準則以前，我國要求企業編制的是財務狀況變動表而非現金流量表。事實上，當時美國、英國和國際會計準則委員會等準則制定機構都已先后現金流量表準則取代了原有的規定，但我國并沒有一步到位，反而重走了其他國家的老路，表面上看似乎有些“落后”，但其實這是由那一時期特定的經濟環境決定的。當時我國剛剛改變了資金管理上的專款專用、會計核算上的三平衡制度，企業管理人員、財務會計人員和政府管理部門等各個有關方面對于應該如何更好地認識、分析和評價企業的財務狀況還處在一個很模糊的階段，并不像國外對現金流量信息有著很迫切的需求，因此，僅僅依靠財務狀況變動表就已經能很好地滿足信息使用者的需要了。②而之后一段時間，隨著國內市場經濟和證券市場的發展以及企業經營機制的轉變，現金流量逐漸成為影響企業生存和發展的一個重要因素，在這個時候，企業編制現金流量表以提供相關的信息也就自然成為一種客觀需求了。《企業會計準則——現金流量表》正是在這樣一種環境下應運而生的。

下面，筆者將對中英兩國的這一準則進行一個簡要的比較與分析，以便能夠更加深入地了解現金流量表會計準則的有關內容。

（二）中英現金流量表會計準則的差異比較

1．現金流量表的編制基礎

我國準則采用現金作為編制基礎，這里的現金是一個廣義的概念，包括了企業庫存現金、可以隨時用于支付的存款、其它貨幣資金和現金等價物。這種做法與世界上大多數國家基本相似。而英國則較為特殊，它將編制基礎規定為現金和流動資源，后者指在不縮減或中斷其業務的情況下可隨時被報告主體處置，并且可隨時轉換成已知金額或接近其賬面價值的現金，或者可在活躍市場上進行交易的投資。也就是說，FRS1定義的現金流量只包括了狹義的現金（庫存現金及活期存款，減去透支）的變動，而相對應的與現金等價物有關的現金流量則被包括在新項目“流動資源的管理”中。

2．對現金流量的分類

編制現金流量的目的，是為了向會計信息使用者提供企業一定會計期間內有關現金的流入和流出的信息。而企業一定時期內的現金流入與流出是由各種不同的因素所造成的，比如說制造業企業向供應商購買原材料的貨款需要用現金支付，而企業支付工人工資、分配股利、購置固定資產、償還銀行借款等也同樣會引起現金的流出。因此，一份好的現金流量表首先應該對企業一定時期內產生的現金流量按照經營業務的性質進行恰當的分類。

如前文所述，FRS1將企業的現金流量劃分為“經營活動”、“從合營企業和聯營企業分得的股利”、“投資報酬和金融服務”、“稅款”、“資本支出和金融投資”、“收購和處置”、“已支付的產權股利”、“流動資源的管理”和“籌資”等九個類別，從各個不同的角度對現金流量的變動做出了充分的分析。

而我國則借鑒國際上大多數國家和國際會計準則IAS7的做法，將現金流量劃分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量三大類。

筆者認為，雖然后一種做法的分類較少，但卻顯得較為系統，一方面更加符合我國企業所面臨的實際情況，另一方面也便于會計報表使用者的閱讀與理解。

另外值得一提的是，關于收到/支付的股利/利息這幾類事項所產生的現金流量的歸屬，中英兩國會計準則和IAS7的規定均不盡相同，筆者特列表簡要說明如下③：

事項現金流量分類

英國中國IAS7

收到股利投資報酬和金融服務投資活動經營活動或投資活動

支付股利已支付的產權股利籌資活動經營活動或籌資活動

收到利息投資報酬和金融服務投資活動經營活動或投資活動

支付利息投資報酬和金融服務籌資活動經營活動或籌資活動

3．對適用范圍的豁免權規定

FRS1對被集團控制了90%投票權的附屬企業、共同人壽保險公司、養老基金、符合特定條件的開放式投資基金、建筑互助協會以及小型報告主體規定了豁免權。我國現金流量表準則中雖然沒有明確說明哪些企業可以免于編制現金流量表，但《小企業會計制度》中卻規定了：符合要求的小型企業除資產負債表和利潤表外可以不編制其他的會計報表，現金流量表可選擇編制。由此可見，中英兩國對小型報告主體是否編制現金流量表均采用了自愿原則。這種做法可能是考慮到了全面報告現金流量信息對于某些小企業來說會導致過高的信息披露成本，但基于現金管理對小型企業越發顯得重要的事實，準則制定機構鼓勵這類企業自愿提供相關的信息。4．現金流量的編制方法

我國準則規定企業應當采用直接法編報現金流量表，同時要求提供在凈利潤基礎上調節為經營活動產生的現金流量的信息，即，我國企業必須同時采用直接法和間接法兩種方法。而FRS1雖然規定了企業經營活動的現金流量可以按直接法或間接法編制，但ASB似乎更傾向于企業采用間接法，即經營活動的現金流量在現金流量表中一般只列示一個凈額，然后在臨近現金流量表處或在附注中將營業利潤調節至該凈額。

按直接法編制的現金流量表，采用了類似于報告主體自己的現金預測和管理報表的格式，便于報表使用者分析企業經營活動產生的現金活動的來源和運用情況，并預測企業現金流量的未來前景。而按間接法編制的現金流量表則便于將凈利潤與經營活動產生的現金流量凈額進行比較，了解當期產生的現金與所獲得利潤之間的關系，從現金流量的角度分析凈利潤的質量。從這個角度來看，按照我國準則編制的現金流量表可能會具有更大的信息含量，但問題在于只有當提供信息的成本小于對信息使用者的潛在利益時，企業采用直接法才是有利的。

5．以凈額報告的現金流量項目

一個項目的現金流量以總額反映還是凈額反映，并沒有一定的標準，應該視項目自身的性質區別對待，一般來說，現金流量的總額信息可以反映經濟活動的本來面貌，能全面地反映現金流量的規模和結構，但對于一些按總額反映意義并不大的項目來說，按凈額報告可能更為有用。基于這個考慮，我國準則規定，現金流量一般應分別按現金流入和現金總額反映，但代客戶收取或支付的現金以及周轉快、金額大、期限短的項目的現金收入或支出，應以凈額列示。這一做法也與IAS7和世界上大部分國家所采取的原則基本一致。而FRS1的規定則較為特殊，首先，經營活動的現金流量在現金流量表中一般只以凈額列示，而不像我國按經營活動的主要類別列示各項現金流入和流出；其次，考慮到一些業務中與客戶有關的現金流量可能是一種重要的資金來源，因而FRS1沒有同樣允許與客戶有關的現金流量可以以凈額列示。

參考文獻：

1．《CashFlowStatements》[Z]．.uk/asb/technical/standards/pub0087.html

2．汪祥耀等．《英國會計準則研究與比較》[M]．立信會計出版社，2002年

3．中華人民共和國財政部．《企業會計準則》．經濟科學出版社，2001年

4．汪祥耀．《國際會計準則與財務報告準則——研究與比較》[M]．立信會計出版社．2004年3月

5．《小企業會計制度專題》[Z]．北京納稅人網（）