事務所核心競爭力管理
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摘要：國際“四大”和世界其他知名會計公司正使我國的會計師事務所面對日益嚴峻的國際競爭壓力，提升我國會計師事務所的核心競爭力已經成為迫在眉睫的課題。本文從資源論的角度提出“以人為本”作為提升我國會計師事務所核心競爭力的關鍵思想。文章認為要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須首先擁有產生核心競爭力的核心資源即注冊會計師；其次要擁有整合核心資源的適當手段即有效的制度；同時還必須擁有具有企業家才能的整合核心資源的優秀主體。
核心競爭力是企業獨具的、長期形成并融于企業內質中支撐企業競爭優勢的、使企業能在競爭中取得可持續生存和發展的能力。它是企業取得競爭勝利的關鍵，現代企業之間的競爭也大多是核心競爭力的競爭。
隨著加入WTO帶來的我國會計市場的逐步開放，國際“四大”和世界其他知名會計公司正對我國的會計師事務所提出新的挑戰，面對日益嚴峻的國際競爭壓力，要想取得可持續的競爭優勢并在競爭中保持長期的主動權，必須提升會計師事務所的核心競爭力，會計師事務所之間的競爭就是其核心競爭力之間的競爭。因此，如何提升我國會計師事務所的核心競爭力已經成為迫在眉睫的課題。
一、相關文獻回顧
Craswell，Francis和Tayloy（1995）等三位學者通過研究發現“八大”比非“八大”可以獲得30%的品牌溢價，指出會計師事務所的品牌更具競爭優勢。BrianW.Mayhew(2001)重點分析了如何采取激勵措施使審計人員有動力形成聲譽，并且認為聲譽好的審計人員不僅可以增加個人收入而且對所在的會計師事務所的競爭力也有提高作用。以上作者強調品牌和聲譽在會計師事務所的競爭力中的作用，而InderK.Khurana和K.K.Raman（2004）認為應該用審計質量來反映一個事務所競爭力的大小，同時認為訴訟風險對審計質量的影響大于聲譽資本，這間接地表明訴訟風險對事務所競爭力的影響大于聲譽資本。EvelynPatterson和DavidWright(2003)則強調審計人員的職業道德和法律責任，他們認為如果審計人員認真執業、不欺騙客戶和社會關注并放寬責任范圍，就會降低審計風險、取得競爭優勢。
劉桂良(2002)認為品牌可以為事務所帶來附加值、體現核心競爭優勢。漆江娜、陳慧霖（2004）等認為大規模與高品牌的事務所可以有更大的競爭優勢，尤其是高品牌。郭振山（2004）認為會計師事務所應牢固把握“以人為本”的經營理念，才能充分發揮事務所的競爭優勢。白蔚秋（2002）指出，會計師事務所只有管理好知識和知識資本、健全知識使用的機制、發揮與知識共享的人的作用，提高應變能力和創新能力，才能提高競爭能力、創造更高價值。王善平等（2003）認為會計師事務所要提高其競爭力就必須致力于質量的提升、信譽的培育和人力資本創新能力的發揮，而且這三者相互關聯，忽視其中任何一個環節都將有損于事務所的競爭力。以上作者都圍繞競爭優勢討論問題，但沒有明確提出核心競爭力的概念。胡國龍（2003）黃良杰（2003）則明確提出了核心競爭力的概念，他們認為規模、職業道德、專業勝任能力、管理水平等是會計師事務所核心競爭力的構成要素。葛從云（2004）主要分析了基于資源基礎觀點的事務所戰略資產與核心能力層競爭優勢的表現形式。朱慧、唐松蓮（2005）認為對注冊會計師的管理是提升會計師事務所核心競爭力的關鍵所在，并建議從提升市場準入機制、建立事務所發展機制、打造品牌注冊會計師等三個方面加強對注冊會計師的管理。
總的來看，國內外現有文獻大多圍繞會計師事務所的競爭優勢展開，大致集中在三種觀點：聲譽和品牌的創建、人力資本的管理和管理水平的提高，其中明確提出核心競爭力概念的為數很少。關于會計師事務所核心競爭力方面的專門研究數量不多，而且角度各異，尚未形成統一的看法。本文從資源論的角度進行分析，本著“以人為本”的關鍵思想提出提升我國會計師事務所的核心競爭力必須圍繞其核心資源即注冊會計師著手。
二、提升我國會計師事務所核心競爭力的路徑分析
（一）擁有產生核心競爭力的核心資源——注冊會計師
核心資源以其具有的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性使得企業可以通過對核心資源的積累和有效使用獲得并提升核心競爭力。因此，要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須首先擁有產生核心競爭力的核心資源，擁有核心資源是提升我國會計師事務所核心競爭力的基礎。
1．注冊會計師是會計師事務所的核心資源
會計師事務所以其智力資本的集中為特色，它沒有大量的廠房、設備、產品等有形資產，而是以人力資本作為會計師事務所的核心資產。余玉苗等（2002）認為會計師事務所的人力資本大體可以分為通用人力資本和專用人力資本兩類。通用人力資本指會計師事務所的一般審計人員，而專用人力資本指對會計師事務所的發展有重大影響的人。事務所的最終產品即審計報告是由人力資本通過智力勞動創造的，審計報告質量的好壞完全由人力資本決定，而在這個過程中簽字注冊會計師顯然比一般審計人員起著更加非同一般的作用。注冊會計師的積極性和創造性的發揮決定了事務所的審計質量和經營風險，并由此影響著事務所的聲譽和發展（王善平，2004）。也就是說，注冊會計師的專業素質、職業道德以及各種執業行為均對會計師事務所的發展有重大影響，應該屬于專用人力資本。顯然，專用人力資本具備的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性更符合核心資源的特點。根據現代管理學中核心競爭力理論中資源論的觀點，企業的核心競爭力來源于企業的核心資源，我們可以得出結論，注冊會計師是會計師事務所的核心資源，是構成會計師事務所核心競爭力的基礎。
2．對我國會計師事務所核心資源的分析
中國注冊會計師協會披露的2005年度會計師事務所全國百家信息是按照年業務收入排序的我國境內前100家會計師事務所的相關情況，我們不妨對這百家會計師事務所中國際所和國內所擁有的注冊會計師的情況進行對比分析（見表1），以期尋找差距。
表1全國百家會計師事務所注冊會計師情況分析表
CPA人數年齡結構學歷結構
小于30歲30-50歲大于50歲碩士以上大學大專其他
平均值國內所106.613.773.319.64.654.442.25.4
國際所232.295.8132.4420.2192.419.20.4
百分比國內所10012.8568.7618.394.3251.0339.595.06
國際所10041.2657.021.728.7082.868.270.17
資料來源：作者根據中國注冊會計師協會網站（）相關資料整理
在這百家會計師事務所中，國際所有5家，其余95家為國內所。根據表1我們可以做出三個方面的分析，即注冊會計師的人數規模、年齡結構和學歷結構。
首先，從擁有的注冊會計師人數方面分析。國內所平均每家擁有的注冊會計師人數為106.6人，而國際所平均每家擁有的注冊會計師人數為232.2人，國內所平均每家擁有的注冊會計師人數僅占到國際所的45.91%。也就是說，從擁有的注冊會計師數量上看，國內所的規模顯著小于國際所，或者說國內所平均擁有的核心資源的數量顯著少于國際所，這樣，在國內國際高端、大規模業務的承接等方面，國內所會顯然不敵國際所。
其次，從注冊會計師的年齡結構方面分析。眾所周知，注冊會計師的工作性質決定了其對工作強度的承受程度、工作思維的活躍性以及工作經驗的積累的重要性。年齡在30歲以下的年輕人，對工作強度的承受能力強、工作思維活躍，但是工作經驗的積累不足；50歲以上的年長者，工作經驗的積累豐富，但是對工作強度的承受程度以及工作思維的活躍性不如年輕人；只有30歲至50歲的中年人，屬于年富力強的群體。從科學的角度來看，合理的年齡結構應該是極少數具有豐富經驗的年長者起指導作用，至少占總數一半的年富力強者起骨干支撐作用，其余年輕力壯者作為骨干梯隊的預備役。由上表資料分析，國內所中大于50歲的注冊會計師比重高達18.39%，而國際所只有1.72%，相比而言，國內所年長者比重太高，這樣的局面會使會計師事務所效率低而成本高的可能性加大，從而減弱核心競爭力；國內所中30至50歲的注冊會計師比國際所的比重高11.74%，但30歲以下的年輕人只有12.85%，比國際所的比重低28.41%，一旦骨干注冊會計師發生跳槽、退出等情況，后備梯隊的隊伍明顯不足。總的來說，國內所擁有的注冊會計師年齡結構尚待改進。
最后，從注冊會計師的學歷結構方面分析。國際所中82.86%的注冊會計師是大學本科學歷，另外還有8.7%的注冊會計師有碩士以上的學歷，而國內所擁有大學本科學歷的注冊會計師只占到51.03%，有碩士以上學歷的只有4.32%，將近一半的注冊會計師只有大學專科學歷、甚至連大學專科學歷都沒有。學歷的高低雖然不能絕對地說明能力的高低，但是他和一個人的能力水平是直接相關的，它標志著一個人所接受的教育程度，代表著一個人在專業方面的理論水平。理論來源于實踐，也指導實踐。理論水平高的注冊會計師接受實踐的能力、以及分析、判斷、學習、協作和溝通等能力相對也強。擁有高學歷注冊會計師數量多的會計師事務所，其核心資源質量更高，核心競爭力也更強。因此，我國會計師事務所擁有的注冊會計師學歷層次有待提高。
由上面的分析可以看出，我國會計師事務所擁有的核心資源即注冊會計師呈現三少的局面，平均每家會計師事務所擁有的注冊會計師總人數少、年輕人少、高學歷的少，這勢必會影響到我國會計師事務所核心競爭力的提升。因此，要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須從擁有的核心資源著手。首先要做大，即增加擁有的注冊會計師人數，擴大會計師事務所的規模，以增強業務承接能力；其次要做強，即優化所擁有的注冊會計師的年齡結構和學歷結構，強化核心資源產生核心競爭力的能力。
（二）擁有整合核心資源的適當手段——有效的制度
核心資源只是構成了企業持續競爭優勢的基礎，擁有核心資源并不一定能獲得競爭優勢，更重要的是對其進行有效地整合，包括其內部整合和利用外部條件促使其發揮作用，這樣才能使會計師事務所保持強勁的競爭力和成長勢頭。對核心資源進行整合的重要手段就是有效的制度，其中最主要的是客觀的業績評價制度和有效的利益分配制度。業績評價和利益分配的結果如果經常低于注冊會計師的期望值，就會使注冊會計師產生挫折感和消極情緒，從而影響工作效率甚至影響審計質量，對會計師事務所核心競爭力的提升是非常不利的。而客觀的業績評價和有效的利益分配則會避免勞逸不均、給注冊會計師以公平感和認同感，增強其對會計師事務所的忠誠度，減少或防止人才尤其是核心人才的流失。
1．客觀的業績評價制度
客觀的業績評價制度是有效的利益分配制度的基礎，只有客觀地評價注冊會計師的業績，才會有效地分配利益。
目前我國的會計師事務所普遍缺乏科學、客觀的考評體制，其中最主要的缺陷是以注冊會計師完成的業務量為考核指標，忽視對注冊會計師工作的過程、狀態的考察，也就是重數量而輕質量。這樣會引導注冊會計師的價值取向偏向數量而不顧及質量，甚至出具虛假報告危及會計師事務所的生存。而且，同一個項目小組中的成員會出現干與不干、干多干少都一樣的“吃大鍋飯”現象。因此業績考核指標的設計，首先應該遵循數量指標與質量指標并重的原則。
另外，應該公布制定的考核指標以及考核程序和方法，堅持公開透明、民主公平的原則，切忌出現考核層“暗箱操作”，而注冊會計師太過被動的局面。同時，根據公平原則，注冊會計師的業績評價應盡可能采用量化方式，把在考核中人為評價的因素降到最低，如工作量可按照制定的系數折算為標準工作小時等，對于難以量化的因素，要盡可能采用最簡明的方式表述清楚（常勛，2006）。這樣可以避免出現“會干的不如會說的”的現象出現，使對注冊會計師的業績評價盡可能客觀。
2．有效的利益分配制度
有效的利益分配制度是對客觀的業績評價制度的具體落實，有效的利益分配會起到適當激勵的作用，而適當的激勵會促使注冊會計師充分發揮工作的積極性和創造性，從而大大提升會計師事務所的核心競爭力。
目前，我國會計師事務所的組織形式大多數是有限責任公司，注冊會計師主要通過薪金的形式取得報酬，這部分利益所得相對于出資人而言可謂太少。但是，作為在審計報告上簽字的注冊會計師而言，所要承擔的風險和責任又可謂太重。也就是說，當前利益分配制度中的主要缺陷是注冊會計師承擔的風險與得到的報酬極不相稱，這會在很大程度上挫傷注冊會計師的工作積極性。因此應該注意公平對待各類各級員工，注意處理好管理層與員工間的利益分配關系，合理制定各級工資獎酬間的級差倍數。
同時，在有限責任公司制的會計師事務所里，注冊會計師通常認為自己是在給出資人打工，很難建立起主人翁意識，這會造成會計師事務所缺乏凝聚力、難以實施長遠規劃的局面。針對這種現象，可以借鑒其他實體性質公司的作法即實施員工持股計劃。目前，我國的部分會計師事務所對此有所嘗試，但是由于如果給予員工的持股比例太低就會達不到預期的效果，而如果給予員工的持股比例太高又害怕損害到出資人的利益，所以真正實施起來的時候大多束手束腳。本文建議把持股計劃設計為持續累積持股的形式，結合注冊會計師的工作業績和執業年限，配合持股方案，逐步將業績突出的核心注冊會計師提升為中層負責人甚至吸收為出資人，以激勵注冊會計師以主人的身份而非被雇傭者的身份積極為會計師事務所的發展盡力獻策，這樣才能使我國會計師事務所的核心競爭力得到最大程度的提升。
（三）擁有整合核心資源的優秀主體——企業家才能
火車跑得快，全靠車頭帶。無論是要擁有核心資源，還是要利用有效的制度整合核心資源，都需要具有企業家才能的主任會計師來操作，否則一切都是空談。
目前，我國的會計師事務所在管理體制和制度上差別很大，尚未形成比較系統、合理、成熟的管理平臺，因此，主任會計師的管理理念和思想對會計師事務所的發展狀況起著非常重要的作用。主任會計師對事務所的執業結果要承擔法律責任；對事務所的發展前途承擔管理責任；對事務所的經營理念和執業人員的執業理念承擔引導責任；對事務所在社會中的誠信水平及職工利益都要承擔相應責任。沒有一個具備成功潛質的主任會計師的會計師事務所，要形成自己的核心能力、創造自己的競爭優勢，要拓展業務、控制業務風險，要平衡事務所內部利益，要擴大規模、上水平上質量，都是不可能的。因此，主任會計師不僅要有較高的執業水平，還應具備較強的市場開拓能力；不僅是事務所的科學管理者，還要是各方面關系的協調者，要敢于吃苦，善于溝通，有較好的凝聚力。
目前我國主任會計師的素質參差不齊，遠不能適應事務所發展的需要。要提升我國會計師事務所的核心競爭力，就必須打造一批素質過硬的主任會計師做領頭羊。一方面要提高主任會計師受教育的程度，例如在申請設立會計師事務所時將受教育程度作為門檻條件；另一方面要大力培訓其管理方法和技能，這主要依靠注冊會計師協會組織后續教育、提供國內各所之間或者與國際所之間進行交流提高的機會。
三、結論
會計師事務所的日常經營是以提供審計服務為主的智力勞動，只有注冊會計師充分發揮其積極性和創造性，運用其專業知識，遵守職業道德，保持獨立性和執業謹慎性，根據實際情況出具高質量的審計報告，才能在本行業中具有競爭優勢。因此，要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須從核心資源即注冊會計師著手。首先要擴大會計師事務所的規模，增加擁有注冊會計師的數量；合理安排注冊會計師的年齡結構，加大年輕人的比重；提高注冊會計師隊伍中高學歷的比重。同時還要有客觀的業績評價制度和有效的利益分配制度作為整合核心資源的有效手段，有具有企業家才能的主任會計師來統領注冊會計師最大程度地發揮他們的才能以使會計師事務所的核心競爭力得到不斷地提升。
