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[摘要]：本文由下推會計的來源以及定義出發，在承認下推會計方法的優勢的基礎上，對其在會計假設、信息質量以及我國的經濟環境方面作了進一步的探討，認為下推會計在理論上與傳統的會計假設相矛盾，并且其所依托的公允價值計量條件在我國也尚不具備。因此，下推會計在我國尚不可行。

關鍵字：下推會計公允價值持續經營

“下推會計”隨著企業并購而生。從性質上分，企業并購有購買性質和股權聯合性質兩類。在用購買法處理的合并業務中，母公司的投資成本與賬面價值的差異形成了合并價差。由于子公司作為獨立的法人需要提供其個別的會計報表。這樣子公司在陳報資產和負債、核算成本和利潤的計價基礎上存在爭議。一種觀點認為，母公司在收購時要對所收購的公司的可辨認資產按公允價值進行調整，確認并購商譽，子公司還應當按照合并前的賬面價值報告資產負債、核算成本利潤。母公司在以后的合并報表中，要按照收購日確認的商譽和子公司資產、負債公允價值與其賬面價值之差，按一定的方法轉銷。另一種觀點便提出下推會計的解決方法，即在合并會計報表分攤到被并購子公司凈資產的價值，應當下推到子公司所編制的個別會計報表，因為企業合并足以說明子公司在編制其報表時應采用公允價值來反映其凈資產。

用購買法處理企業控股合并業務,被并企業的會計基礎是否要改變的問題在國際上還沒有達成統一的認識。目前通行的做法是不改變子公司的會計基礎,但也有人持相反的意見,即提出所謂的下推會計。鑒于國內外對下推會計的爭論，本文就下推會計是否具有可行性及我國相關情況談一些看法。

1下推會計（push-downaccounting或pushing-down）

下推會計源于美國，產生于注冊公司的會計實務。1979年,美國注冊會計師協會(AICPA)在一份報告中建議,當一個公司的所有權發生重大變化時,應采用下推會計。這里的“重大變化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美國證券交易委員會(SEC)從1983年起也要求上市公司的財務報告在某些情況下采用下推會計。SEC提出當一個公司幾乎全部被另一公司擁有時,其資產和負債的新會計基礎就產生了。但是,若此公司存在重要的債券、優先股或少數股權時,SEC并不要求其必須采用下推會計。1987年,SEC又在第73號業務公告中要求:母公司因收購子公司而產生的負債或必須贖回的優先股,要下推到子公司的財務報告中。1979年,美國注冊會計師協會將下推會計定義為:“一個會計主體在其單獨的財務報表中,根據購買該主體有投票表決權股份的交易,重新確立會計和報告的基礎。這一交易導致該主體發行在外有投票表決權股份的所有權發生重大變更。”從這個定義可以看出,下推會計的核心思想是:企業控股合并而成母子關系并且采用購買法處理合并業務時,將母公司的購買成本分配到子公司的資產和負債上,并確定子公司的固有商譽,即將母公司的購買成本下推到子公司的會計報表上。

2下推會計在國內外的應用狀況

目前，下推會計在國際上是很少使用的會計方法。國際會計準則中與企業合并有關的有兩個:第22號《企業合并會計》、第27號《合并財務報表和對子公司投資的會計》，而在這兩個文件中均未允許被并子公司使用下推會計。綜觀IASC的其他準則，也沒有這樣的規定。

在美國，無論是APB還是FASB都未對下推會計給出明確的要求。公認的會計原則認為，被并子公司是作為一單獨的企業繼續存在的，對繼續經營的會計主體不能認可其資產的賬面價值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并業務的會計處理，而保持原有的會計記錄。例外的是，在有些情況下，美國證券交易委員會(SEC>要求被并子公司的資產和負債在其個別報表中按公允價值反映。新的控股股東所花的代價與所取得的賬面價值的差額也應確認為商譽。具體的情形是，美國證券交易委員會要求，當一家公司的股權幾乎全部為另一公司所擁有(通常97%或以上)，且沒有大量發行在外的債券或優先股時，該子公司向證券交易委員會所報送的財務報表應采用下推會計，即必須按被控股時凈資產的公允價值作為此后編制單獨財務報表的依據。

我國對于下推會計的規定，在1997年8月財政部制定的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》提到，凡是被兼并企業(包括所有的控股合并，而不論股權比例的高低)都要進行資產重估，然后按照評估價調帳，即采用下推會計的辦法。但財政部財會字1998年16號在《關于股份有限公司有關會計問題解答》卻規定公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬，即要求采用下推會計。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變—即不允許采用下推會計。兩個規定有明顯的矛盾。在2006年3月財政部公布的最新的《企業會計準則》中關于‘企業合并’和‘合并會計報表’中，對于下推會計也沒有進行明確的規定。

3對下推會計的理性思考

下推會計使得合并程序得到簡化，并且引入了公允價值的計量觀，更客觀的反映了子公司的實際財務狀況和經營能力，順應了會計計量的發展潮流。同時，這種母子公司計量的一致性幫助信息使用者理解集團企業的財務信息。這諸多的優越性也使得國內對下推會計的呼聲很高。然而,筆者認為,下推會計的推行還值得進一步商榷，下推會計本身的局限和不足應該對其有深入的認識。更重要的一點是，對于此方法的適用性分析要比方法本身的優劣判斷要更有現實意義。

3.1下推會計與會計假設之間的矛盾

由于子公司作為獨立的主體存在，下推會計變更了企業合并前后的會計計量基礎（由歷史成本改變位公允價值），這顯然否認了持續經營假設，同時也動搖了會計主體假設。

3.1.1下推會計與會計主體

從會計主體假設看，會計主體假設是指企業在會計核算過程中,應以企業為主體,以企業的經營活動為對象,不能與企業所有者的經濟業務相混淆。企業經營者是受企業所有者(企業主或股票持有者)的委托而向其承擔受托責任的。按照這個假設,我們可以推論子公司所有權的變動,并不包含在子公司經營者的受托責任范圍內,當然也就更沒有理由因所有權的變動而改變子公司資產和負債的計量基礎。并且在下推會計下，公允價值的分配是以母公司的特定觀點、按母公司認為的價值進行計算的，這與子公司會計報表的的其他使用者沒有多大的關系。

而且，企業間的收購作為一項交易應是股東之間的交易，而不是主體之間的交易，因此，按傳統的會計模式，應在收購方作會計處理，而不應影響被收購方的會計記錄。此外，子公司會因資產增值和商譽存在而產生較高的銷售成本、折舊費攤銷費等，使得凈收益下降，這對少數股東收益產生了不利的影響。

3.1.2下推會計與持續經營

應否采用下推會計，理論上的一個重要分歧在于被并子公司是否處于繼續經營狀態。1989年7月,國際會計準則委員會對“持續經營”的表述是:“財務報表的編制,通常是根據企業是一個經營中的實體并且在可以預見的將來會持續經營的假設,即假設企業既不打算也沒有必要實行清算或大大裁減經營規模。如果有這種打算或必要,會計報表就可能必須按照不同的基礎編制,然而要是那樣做,就應當說明所采用的基礎。”從以上表述可以看到:企業處于正常經營狀態,就要堅持“持續經營”假設;若處于非常經營狀態,則會計報表須改變計價基礎,按當時的市場價格而不是歷史成本進行反映。經營假設下，承擔的債務，會計個體所持有的資產，將在正常的經營過程中被耗用、出售或轉換，在持續而其所也將在正常的經營過程中被清償。根據持續經營假設，會計原則就得以建立在所謂的非清算基礎之上，資產、負債的計算基本上按照歷史成本，對其賬面價值的調整是嚴格控制的。

反對采用下推會計的觀點是控股股權轉讓后，被并子公司的法人地位未變，仍在繼續經營中，應保持持續經營假設。支持下推會計的觀點是，控股股權轉讓后，被并子公司會發生一系列變化，包括主營業務會發生根本變化:資產結構會采取大幅度調整:管理層人事會進行全面變更。因此，盡管法律上的法人地位仍在繼續，但實質上老企業已經終結，合并日后運行的是一家全新的企業。此時，這家企業當然不再適用持續經營假設。

本文的觀點，因為是控股股權發生變化，就否定企業持續經營狀態，這與這種交易的經濟實質并不相符。如上所述控股股東改變，使被并子公司發生的一系列變化，而這種變化在持續經營中的其他企業也會發生。比如，因外部的激烈競爭迫使企業或改變主營業務方向:或大幅度調整資產結構:或變更管理層人事安排。雖然總的講，被并子公司的變化會強烈，甚至有時會是全方位的。但具體每次控股合并情況各異，有的僅某一方面變化，也有的變化程度不大。而且有一點是必然的，就是比起清算后新建的企業，公司的經營不會間斷.公司的變化也會是漸進的，是比較平緩的。因此，被并子公司不僅在法律形式上，而且在經濟實質上，都仍處于持續經營中。例如我國1993年在上海證券交易所發生的深圳寶安集團收購上海延中公司事件，股價從收購初的10元左右上升到20多元，以后又跌至10余元，很典型的說明了股價的讓渡價與公司的凈資產沒有直接的聯系。因此，在子公司股權交易完成以后，母公司以其買價（交易價格）記錄長期投資，這是恰當的，遵循的歷史成本原則；同樣子公司也不股權的交易價格改變資產的賬面價值，因為該交易并未影響到子公司的資產，并未給企業帶來任何現金流入，也未使企業發生任何的現金流出，因此，子公司不作任何調整資產價值的會計處理也是恰當的。

3.2下推會計與信息質量間的悖論

呼吁下推會計的學者都認為，因為下推會計使用了公允價值而使得新的計量有利于企業的資本保全并且能合理地反映企業的財務狀況，從而提高財務信息的相關性，認為這是下推會計實行的最大的優點。

但筆者認為，公允價值的取得在現實中難以達到真正所謂的‘公允’，且在操作層次上更是個難以實現的。其實在整個會計計量界上，歷史成本也難以如實的反映過去，但目前而言卻并不能找到能代替它的方法。而對于會計‘求真’與‘求用’上，筆者認為，會計作為一門管理學科的一個分支，應是以求用為主要原則。所以對于下推會計的相關性上應從財務報表的目標及質量特征看。財務報表的基本目標在于為企業外部信息使用者做出合理決策提供有用的財務信息。而企業所編制的財務報表及其所提供的財務信息是否對信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,則是財務報表所提供財務信息的質量問題。從這個角度去看下推會計,就會發現按下推會計處理的子公司財務報表存在嚴重的質量問題,無法完成其提供有用財務信息的基本目標。

首先,除現有的最大投資者母公司以外,使用子公司財務報表的還有政府機構、企業職工、債權人、少數股權股東和優先股股東等,這些重要的信息需求者不會接受一個經營中的企業僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會計報表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價值信息,在合并會計報表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨的會計報表。其次,計量基礎的改變不僅使子公司前后期的會計報表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計量基礎不一致。

最后,下推會計對自創商譽登記入賬,也一反只確認外購商譽的傳統慣例,不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性,而且為原本已困難重重的商譽理論又增加了難題。子公司因為資產的增值和商譽存在，產生較高的成本費用，對少數股東收益有不利影響。

3.3下推會計與我國經濟環境的矛盾

下推會計能夠實行的基本條件是公允價值的計量，公允價值計量一般的方法，通常包括市價法、類似項目法和估價技術法。但在我國現階段，從企業的外部環境講，金融市場與資本市場尚在培育中，金融市場中的利率不能反映資金的市場價格，從而影響資產現值的計量。資本市場對猖狂操縱利潤的行為更是屢見不鮮，資本的市場價格又有多少的真實性？而對于產品市場的價格，一方面我國地域間價格本身存在一定差別，難以又統一的市場價格，另一方面對于企業合并過程中的監督我國并沒有嚴格有效的體制，所以存在較大的機會主義風險（合并方與被合并方，或者合并方與評估單位等）。而對于類似項目法和估價技術法，更使得合并過程中人為操縱的風險加大。

環顧現實情況，我國尚不具備計量公允價值的基本條件，所以，下推會計所依托的基礎也尚未牢靠。很可能出現利用內部人控制，尋租等行為來損害小股東的利益。美國證券交易委員會將下推會計控股比例的適用范圍限定在97%以上，這看起來似乎簡單，且不說這種幾乎完全擁有的比例在我國目前的企業并購中難以達到，即便如此，由于我國目前會計理論尚待完善，有些問題還需進一步探索：倘若參與并購的企業間相互持有普通股時，如何確認從參與并購的企業收到普通股的相當數量；如果子公司有發行在外的債券或優先股時，或者存在重要的少數股權時，下推會計又怎樣運用等等。這些都限制了目前下推會計在我國的應用。

4結論

下推會計本身作為一種合并報表特殊問題的處理方法而言，具有其自身的優勢。可是在理論上違背了會計學的基本假設(會計主體和持續經營)，更重要的是，其所依托的公允價值計量基礎至少在我國尚不成熟，下推會計的應用需要非常嚴格的條件。而我國在公允價值不能可靠計量的前提下，下推會計應該繼續在時間上繼續‘下推’。