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一、引言

觀察者可能都會認為，轉用國際財務報告準則（IFRS）純粹是技術性的會計事務，但其實此舉令財務報告的方法徹底改變。這個推動多個國際會計準則的原理，與很多公司和其投資者慣用的大相徑庭。不太技術性地看，在新準則之下，“公允價值”取代了“實際成本”會計，相關性和可靠性間的平衡亦已改變。與此同時，財務報告的焦點從交易轉到資產和負債的計算；利潤與產生現金之間較以前更趨分離。事實上亦有人憂慮新的財務報告會逐漸迫使公司改變其運作方式。

新準則對商業的沖擊不能低估，IFRS對英國上市公司的真正沖擊，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影響財務報告和找出公司可能面對的困難，最好是參考以下幾間經已用IFRS財務報告的上市公司，包括藥廠AstraZeneca和GlaxoSmithKline及醫療科技集團Smith&Nephew。比較各個公告，提供的資料、已認定的調節項目和審計確實性的水平皆有分別。不過在幾個我們關切的范疇中，這仍是一個有用的綱要。顯示引進IFRS明顯不只影響到公司的記賬員，管理人員和投資者關系部門也需要決定如何應用IFRS，制定相關信息傳播策略和解釋提供的調節項目。

二、使用國際財務報告（IFRS）的選擇權

IFRS一直很希望會獲得國際接納，并大大改善對公司資料披露的質素和可比較性。但在短期而言，可比較性方面會比較令人失望，而且在某些方面可能比以前更為減少。其原因有：

（一）國際財務報告（IFRS）仍是未定的目標

我們必須理解現時IFRS仍然是未定的目標。當國際會計準則理事會（IASB）取代其前身國際會計準則委員會（IASC）時，許多人希望IASC一輪大動作、完成一套完整的標準后，會有一陣子的相對平靜；相反，IASB開展了一項野心勃勃的標準制定程序。雖然IASB架構了一個“穩定的平臺”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的標準——就在其自定的限期2004年3月31日之前，這個平臺并非如理想中的穩定。IASB自此發出了十多個意見稿，建議修改國際財務報告準則。此外，國際財務報告解釋委員會（IFRIC）亦再發出了十一份解釋稿。這些意見稿和解釋稿現在已有不同的完成程度，其中某些仍須IASB批準，其它已被批準的則有待歐盟背書。此舉其實并不妥當，因為歐洲公司只有在新準則獲背書之后，方會被許可采用。結果，公布IFRS信息的公司須要小心謹慎地描述它們采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline聲明該公司的IFRS財務資料“根據IASB發出、供2005年報告應用的所有IFRS，與常設解釋委員會和國際財務報告解釋委員會之解釋而編制成”。AstraZeneca亦披露了近似的資料，但補充說該公司假設就歐盟版本IAS39，IAS39之修訂本及修訂之意見稿的修改建議，將會被納入IFRS并獲歐盟背書。這些假設既合理亦理性，但須知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未來修訂和準則背書的假設，日后很可能會證明為錯誤，因為準則和解釋有可能未能及時背書，或者在獲批準前已在字眼上作了重大改變。

（二）國際財務報告（IFRS）1之豁免

IFRS1對于首次采用IFRS的國際準則，讓公司按意愿選擇追溯運用部份的國際準則，以盡量方便這個轉變過程。這個做法的主要缺點，是各公司采用不同IFRS的起步點，其財務報告可能難以比較。可是，即使現行和可比較的財務報告期間亦有難以比較的地方。譬如說，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的財務準則，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew則只會在今后的現行財務報告中套用。結果，本來在采用英國公認會計原則（UKGAAP）之下可以比較的公司，初使用IFRS時便變得較難比較。同樣地，股權支付的準則亦毋須全面追溯。有公司（如蜆殼集團）不追溯性采用該準則，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。

（三）鼓勵及早采用

歷來IASB都鼓勵公司及早應用其新準則。現時已有不少準則可用，但公司可自行選擇，而非必須及早采用。在這方面IFRS似乎又有多個版本。使用者需要小心閱讀財務報告，方能確定一項準則或解釋是否已被及早應用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS聲明中，幾間公司于申報期比較是否應用了IFRS5（關于用所銷售的資產及停止經營業務）并不明確。

三、實際應用

為了減省可避免的成本和功夫而首次采用準則，需取得準許首次實際應用IFRS的豁免，此做法不足為怪。無可避免地，首次采用準則者的選項范圍，令類似的公司做出的IFRS財務報告大相徑庭。于下表的一些項目中，這個情況顯而易見。

AstraGlaxoSmith&蜆殼

ZenecaSmithKlineNephew集團

轉變時間2003200320032004

追溯應用IFRS2是是是否

退休金：已應用走廊法否是否是

重報于2005年前采用IAS39是否否否

現非根據英國公認會計原則作報告

表1

期望不同公司的首個IFRS財務報告可作完整比較，從來都不切實際。即使如此，從前可作比較的部份，現在卻出現了分歧，始終令人失望；幸而大部分對轉變期豁免的影響，都會很快消失，五年、十年后，比較財務報告的困難都會成往事了，只余下不同會計政策間的差異。

（一）國際財務報告（IFRS）的訊息傳播策略

雖然IFRS對公司首份IFRS財務報告和涉及該公司首個IFRS申報期的中期報告，提供了詳盡的資料披露規則，但是對首份IFRS財務報告前的IFRS資料提交，卻沒有給予指引。歐洲證券監管委員會（CESR）為填補這個空隙，遂發表了一項建議，以鼓勵歐洲的上市公司在從當地會計準則至IFRS的轉變期間，向市場提供適當、有用的資料；但CESR的建議實際上影響甚微。因此，我們可以預期公司的IFRS聲明會有多種不同形式，如表2所示。

公司發表的資料

Scottish&

Newcastle●受IFRS影響范圍的總結

●簡介受IFRS影響范圍的報告

蜆殼集團●IFRS對股東資金之影響的高層次總結

Smith&●IFRS損益表及資產負債表

Nephew●IFRS詳細收益及股東資金之調整

Glaxo-●IFRS資料報告的基礎

SmithKline●IFRS損益表，資產負債表，現金流量表及

權益變動調整

●所有主要財務報告調整至IFRS的

●關于與GAAP之分別的詳細敘述式討論

AstraZeneca●IFRS資料報告的基礎

●IFRS會計政策

●IFRS損益表，資產負債表，現金流量表及

表2

如表2所示，IFRS資料現時以許多不同方式公布，更壞的是，至今未見有標準或最佳做法出現。須知道如公司還未發表2004年年結前的詳細資料，須要在發表2005年首個年中報告前發表。由于大部分公司都會想小心計算公布IFRS資料的時間，以免與公布年結財務資料和股東大會的時間重疊，這對不少公司而言都頗有挑戰性。以Smith&Nephew的IFRS時間表為例。

日期資料

2004年11月17日●提交2003年及2004年第三季為止的IFRS

量化分析予投資者

2005年2月3日●以UKGAAP計算的2004年業績初步公告

●提交2004年業績的IFRS量化分析

2005年3月印發小冊子包括：

●IFRS修訂后的會計政策

●UKGAAP及IFRS損益表，資產負債表之2003

及2004年調整

●重報2003及2004年，包括季度之損益表及資

產負債表

2005年5月●發表2005年第一季度采用IFRS之業績

表3

由于時間限制，很多以十二月作年結的公司，都計劃在三月中發表IFRS公告。

（二）審計保證

審計業界一直在努力研究，IFRS公告中應包括何種審計保證。本來很多審計師都認為IFRS公告中不可能作出審計報告，因為IFRS尚在修訂之中，加上公告并非完全跟從IFRS標準。于是審計師都向管理層提交了協議程序報告。

2004年8月，國際審計與認證準則委員會（IAASB）發出了一份答問文件，為首次采用IFRS報告之事宜向審計師給予指引。該份文件澄清，作為管理層經已選擇及于期初資產負債表，適當地應用了IFRS會計準則的證據，一份審查委托似乎并不足夠。但是，審計師可以在國際審計標準容許之下，接受特定審核委托。IAASB的文件并沒有平息何種審計保證才是可用或合適的爭論，目前很多細節仍在商討之中。

從表2可見，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定審核報告，而該報告的用詞大異于一般的審計報告。GlaxoSmithKIina和蜆殼集團則特別提到報告中的數字未經審計。在類似個案中，審計師往往都只會向管理層提交一份審計報告。

（三）調整項目

從用UKGAAP準則轉變為用IFRS的公司，可以預期它們的調整差別列表會大同小異。當然，其中亦會因公司規模、組織方式和經營行業而有所差異。

表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew報告的調整項目總覽。從中可以看到，股權支付、商業合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具都會是英國上市公司的主要IFRS調整項目。

報告的調整項目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmith&Nephew

IFRS2股權支付×××

IFRS3商業合并×××

IAS10應計股利-××

IAS12遞延所得稅×××

IAS17租賃會計--×

IAS18確認收入-×-

IAS19雇員福利×××

IAS28從合伙人

-×

而來之利潤

IAS32/39金融工具×（1）（1）

（1）IAS32/39未有被追溯采用

表4

以上三家公司由于不同的潛在原因，報告了某些調整差別。無論如何，上表也列出了公司應要努力的各方面，是一個有用的撮要。隨著未來幾個月會有更多可采用的IFRS調整，財務報告使用者將可把個別公司與其它公司對照，并比較它們報告的調整項目；事實上，這亦是歐洲及其它地區幾個會計管理組織所宣布的工作目標。

四、總結

轉用IFRS對大部分公司都是一項挑戰，毫無疑問會令部分公司會感到吃力。不過，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的例子證明，如果把轉變過程管理得宜，準時交出IFRS資料絕非難事。IFRS對英國上市公司的全面影響，暫時尚未清楚，但是最為人關注的是（甲）股權支付、商業合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具各方面的會計事宜和（乙）讓股東知悉IFRS的影響。信息傳播特別受到關注，因為若無適當的解釋，廣泛的誤會和混亂將會充斥市場。IFRS不會改變一間公司或者其現金流量，但卻會改變市場對該公司的看法。因此，有關方面正努力確保IFRS的公告不會令市場有出乎意料驚駭。很多行業的公司都會定期舉行會議，商討轉用IFRS的事宜。這個做法對公司大有好處，除了因為公司能因而察覺先前未有考慮的事項，更因為這種做法對其行業的會計工作發展有莫大裨益。這些行業轉用IFRS的過程，相信將會因而更為順利。

已確認盈虧報表

●損益表及資產負債表調整至IFRS

●關于與GAAP之分別的詳細敘述式討論

●核數建議