審計盈余管理
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【摘要】我國注冊會計師對不確定性事項的審計質量偏低。利用不確定事項操縱利潤是某些管理當局盈余管理常用的手法。對此,本文提出中國注冊會計師需要采取的相應對策。
財務丑聞的不斷爆發,使得財務信息的質量和注冊會計師的誠信面臨著嚴峻的考驗。本文通過對我國注冊會計師不確定事項審計的現狀分析,探討問題背后所隱藏的癥結所在,以期有助于我國注冊會計師行業的發展,規避注冊會計師行業的誠信危機。
一、不確定事項和盈余管理
現代審計理論中將“不確定性”劃分為不確定事項和與持續經營有關的不確定性兩種。1988年SASNo.58認為,不確定事項包括:(一)或有事項,如企業涉及到的未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等的確認問題;(二)管理當局所作出的重大會計估計,如計提的各項資產準備、折舊政策等?；蛴惺马検沁^去的交易和事項形成的一種狀況,其結果須由未來不確定事項的發生或不發生加以證實。或有事項根據發生可能性大小可以劃分為:極小可能(<5%),可能(<50%),很有可能(<95%)和基本確定(>95%)四種。我國會計準則要求進行區別處理:對于“很有可能”發生的或有負債需以“預計負債”入賬,與“預計負債”相關的或有收益在“基本確定”的情況下確認為資產;對“可能”發生的或有負債和“很可能”發生的或有資產作為報表附注披露。
盈余管理是管理當局通過對會計政策的選擇達到某種目的的活動。這些目的包括美化自己的經營業績、逃避債務契約約束、避稅以及提高自己的薪酬等?；蛴惺马椇蜁嫻烙嫷陌l生有賴于管理當局的主觀判斷,最容易被管理當局操縱、組織盈余管理:通過增加對資產減值的估計,提高對外提供擔保等或有負債的預期值,管理當局可以很容易降低當年的利潤水平,平滑利潤,規避稅收;而通過減少對資產減值準備的估計和降低或有負債的預期,企業當期的利潤就會上升,從而達到規避債務契約限制、逃避政策約束以及提高個人業績、增加報酬等目的。
二、我國注冊會計師對不確定事項審計的現狀
大量研究表明,我國注冊會計師審計質量低下,上市公司盈余管理問題嚴重。《我國上市公司審計報告非標準審計意見分析報告》指出,注冊會計師以不確定的強調事項段代替發表意見、以審計范圍受到限制混淆會計報表中存在的不確定事項的錯報漏報等現象突出。2001年,一些研究者已發現注冊會計師對我國上市公司為實現“保牌”和“保配”而進行的盈余管理并沒有給予足夠的關注,出具非標準審計意見的可能性并不比其他公司大,注冊會計師沒能揭示出上市公司盈余管理行為,審計質量令人擔憂。
審計質量的低下可以從從業人員主觀和客觀兩個方面來探求原因:一方面,我國注冊會計師行業尚處于發展階段,從業人員素質不高,職業經驗不足,風險意識不強。在審計過程中,和國際著名會計師事務所相比,我國注冊會計師將更多的精力投入了對具體賬戶和交易層次的詳細審計,而在制度基礎審計所要求的對被審計單位內部控制的評價上和國際水準相差較遠。中國注冊會計師缺乏對被審計單位基本情況的把握,只關注微觀上財務報表的會計處理是否在形式上違背了準則規定,卻沒有去顧及業務的實質,為管理當局的盈余管理提供了可乘之機;另一方面,行業發展的不完善同時帶來了制度建設上的缺陷,從而給注冊會計師本身提供了逃逸監管、規避審計責任的空間。修改審計報告中對被審計單位基本情況描述的措辭,縱容被審計單位管理當局的盈余管理。研究證明,在注冊會計師沒有清晰審計意見的情況下,被審計單位往往存在著會計處理上的錯報漏報。如果將客觀上注冊會計師素質低下造成的審計失敗歸咎為審計“錯誤”的話,主觀上有目的地幫助管理當局掩飾盈余管理則是注冊會計師審計上的“舞弊”。注冊會計師“舞弊”的存在同樣也印證了從業人員審計風險意識不夠,素質低下?！板e誤”和“舞弊”二者合力造成我國注冊會計師審計質量的低下。
三、不確定事項審計問題存在的原因及對策
(一)嚴格執行不確定事項審計準則
不確定事項的審計報告,一般以1988年SASNo.58的修訂為界分為兩種處理方法:SASNo.58修訂之前,對不確定性的報告要求是:公司存在對財務報表有重要影響的不確定時,審計人員應發表“Subjectto”(鑒于……)型保留意見;如其影響非常重大,審計人員應發表無法表示意見審計報告;1988年美國SASNo.58修訂后,不確定性問題的審計要求為:審計人員應對發生可能性大,且金額重要的不確定性進行關注。當公司存在發生可能性很大,且金額重要的不確定時,審計人員應收集證據檢查管理當局對不確定性的估計的披露是否符合公認會計準則。如果審計人員在取得充分適當的審計證據后,認為管理當局對確定性的估計的披露符合公認會計準則,審計人員應發表無保留意見(加強調事項段);如果審計人員在取得充分適當的審計證據后,認為管理當局對不確定性的估計的披露不符合公認會計準則,審計人員應根據其重要性水平,發表“Exceptfor”(除……外)型保留意見或否定意見的審計報告;當審計范圍受到限制時,審計人員應發表“Exceptfor”保留意見或無法表示意見審計報告。
我國獨立審計準則采用的就是SASNo.58修訂后的處理方法。這種處理方法加大了注冊會計師審計的責任,同時加大了對不確定事項的披露力度。修訂前審計報告意見類型的決定因素是不確定事項的性質:根據不確定性事項的重要性來決定審計報告類型;SASNo.58修訂之后,審計報告的意見類型則更多地由注冊會計師對不確定事項會計處理的公允性和合法性的判斷決定。有判斷就需要承擔責任,注冊會計師要“在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見,并對出具的審計報告負責”。
可是,審計準則的實踐情況卻差強人意。準則中強化對不確定事項的披露在實踐中變異為“以信息披露表意見”,表現為以不確定事項的強調事項段代替發表意見。注冊會計師只要發現被審計單位存在重大不確定性事項,就不加區分地在審計報告的強調事項段中加以說明。這種審計處理方式其實和1988年SASNo.58修訂之前的處理方式不謀而合:對重大不確定事項的會計處理情況,注冊會計師沒有加以判斷,從而準則對強化審計責任的約束流于形式,注冊會計師仍然沒有承擔起足夠的審計責任,準則沒有起到應有的約束作用。在今后的審計實務中,審計人員應嚴格按準則的規定辦,不要打擦邊球。
(二)加強注冊會計師行業監管體系
獨立審計準則的作用有賴于完善的注冊會計師行業監管,包括健全的行業自律、外部監督和完善的懲罰機制。如果將獨立審計準則看成是對注冊會計師進行約束的契約的話,對注冊會計師執業監督的缺失則會引發注冊會計師的“道德危機”:注冊會計師消極審計,準則成了花瓶,徒有其表,從業人員按照準則要求的格式編制審計報告,在強調事項段中披露所有的重大不確定事項,而不對其發表任何審計意見,借以逃避責任,使得審計報告的價值得不到體現;同時,缺乏必要的懲戒措施,監管就會蒼白無力,起不到應有的警戒作用,因此,約束注冊會計師嚴格按照準則執業,完善的監管機制和健全的懲戒措施缺一不可。這方面,應開展以下工作。
1.完善注冊會計師的行業自律。美國的注冊會計師行業監管體制的特點是:行業自律為主、政府監管為輔的市場約束機制。這種機制的建立,依賴于市場中存在各種可能的制衡力量?！暗谌恕薄獠客顿Y者在“厄特馬斯主義”的保護下,積極維護自身的利益,形成約束注冊會計師的制衡力量;同時,普遍采用的合伙制組織下的事務所,使得注冊會計師完全暴露在承擔無限責任的風險之下,注冊會計師只有謹慎執業,才能規避巨額賠款的威脅。我國外部投資者據以保護自身利益、要求賠償的法律規章不健全,“第三人”不能對事務所形成有效監督,從而審計失敗被發現的概率低,容易使得注冊會計師產生懈怠;此外,我國會計師事務所“脫鉤改制”后,絕大多數會計師事務所均改制為有限責任公司,和國有企業類似,為公司治理結構不完善所累,內部監督不足,注冊會計師沒有充分承擔自己的審計風險。內外監督的缺乏,引發“道德危機”的產生:注冊會計師不加區分地在強調事項段中披露重大不確定事項,代替發表審計意見。因此,完善我國注冊會計師行業自律,我們可以借鑒美國的經驗:組織合伙制事務所,讓注冊會計師承擔無限責任,用切身的審計風險來約束注冊會計師的行為;同時,需要健全保護投資者合法利益和注冊會計師巨額賠償的法律規章,形成中小投資者對注冊會計師審計質量的有力監督。
其次,審計行業需要有健全的外部監督體系。對我國上市公司來說,注冊會計師的外部監督主要由財政部和證監會來組織。會計師事務所審計的上市公司的相關情況受到證監會的檢查,而對于事務所的整體質量控制則長期接受財政部的監督。這本身就容易在權力界定上產生模糊:上市公司審計質量上的問題到底該由誰來管?由誰來監督、懲罰?我國注冊會計師的外部監管乏力的現實證明,我國注冊會計師行業外部監管的架構沒有起到應有的作用。長期以來,我國財政部的外部監管職能由各級注冊會計師協會代為執行,外部監管不能真正獨立出來。雖然在財會(2002)19號文中,財政部辦公廳將一部分職能從注冊會計師協會中剝離,但這種行業自律和外部監管劃分不清的狀況造成外部監管的獨立性減弱,監管的效力也就大大降低。因此,改進注冊會計師行業的外部監管,我們需要統一外部監管主體,明確監管的目標;同時,徹底分清注冊會計師的行業自律和外部監管,改善外部監管的質量。
同時,完善懲戒機制也有賴于明確的監管主體。近年來我國頒布的不少重要的經濟法律、法規中,都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款,其中比較重要的有:《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》以及《中華人民共和國刑法》等,懲罰也有民事、行政和刑事等多種形式。但我國注冊會計師遭懲罰的情況卻遠遠少于審計失敗的次數,究其原因,就在于缺乏明確的監管人員,沒有人站出來去主動發現審計中存在的問題,而往往是通過其他途徑曝光的審計失敗才會遭到懲罰,是一種被動的懲戒方式,缺乏主動性,因而懲戒效果不佳。
可見,缺乏行業自律和外部監督的注冊會計師行業,“道德危機”情況嚴重,只有完善監管體系,才能使懲戒措施落到實處,才能強化注冊會計師執業的謹慎性。然而,低質量的審計報告的出現,除注冊會計師本身執業不夠謹慎的原因外,審計市場———被審計單位對低質量審計“產品”的需求同樣也不容忽視。
(三)進一步完善被審計單位的公司治理
公司治理結構上的普遍缺陷,使得我國上市公司本身不能形成完善的內部約束機制,“內部人控制”現象突出。而“內部人控制”的公司中,管理當局很容易利用對不確定事項會計處理的調節來實現盈余管理,操縱利潤的目的。因此,在公司缺乏對管理當局實施有效控制的前提下,管理當局提供的低質量財務信息便直接暴露在注冊會計師面前。在這種情況下,管理當局就有了得到低質量審計報告的動機。同時,注冊會計師的審計費用是由被審計單位承擔的,在“內部人控制”的被審計單位中,注冊會計師的收益取決于管理當局的決定?？梢?在這種扭曲的公司治理結構下,注冊會計師和被審計單位管理當局之間存在著利益上的依存性,從而為二者相互勾結提供了可能。
因此,提高注冊會計師的審計質量,還必須和改善公司治理結構相結合。完善股權結構,形成股東之間利益和表決權的相互制衡;理清委托關系,使人處于股東的監督之下,真正從公司的利益出發、為全體股東而非個別股東的利益著想;完善管理人員的激勵機制,使管理人員的切身利益和全體股東的利益統一起來。徹底改變我國當前普遍存在的由國有股一股獨大所形成的“內部人控制”現象,從而杜絕低質量審計報告產生的環境。
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