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本文對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包決策的相關(guān)因素進(jìn)行了分析,試圖提出一個(gè)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包決策有參考意義的決策框架。

目前內(nèi)部審計(jì)外包成為了一種趨勢(shì),那么怎樣外包,外包需要考慮哪些因素呢?本文嘗試著對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行分析,并希望提出對(duì)企業(yè)有用的建議。內(nèi)部審計(jì)外包與否實(shí)際上是一個(gè)資源配置的決策,是一個(gè)應(yīng)該與公司戰(zhàn)略相協(xié)調(diào),著眼于未來(lái)的決策;內(nèi)部審計(jì)外包同時(shí)又是一個(gè)在內(nèi)部資源和外部資源之間尋求一種均衡的資源配置過(guò)程,應(yīng)該從各個(gè)方面仔細(xì)斟酌。我們認(rèn)為,關(guān)于內(nèi)部審計(jì)資源配置的考慮至少應(yīng)該包括公司特點(diǎn)、法律環(huán)境、委外資源、公司治理、知識(shí)管理、整合能力等方面。

1公司內(nèi)部的因素

1.1公司特點(diǎn)

公司的規(guī)模不同對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的需求強(qiáng)點(diǎn)就可能存在差異。有關(guān)研究表明,小規(guī)模公司需求內(nèi)部審計(jì)外包,沒(méi)有能力養(yǎng)活專業(yè)勝任的內(nèi)部審計(jì)人員可能是主要原因。規(guī)模大的公司則不一樣,他們尋求內(nèi)部審計(jì)外包的原因則可能是以下的任何一種或幾種:①暫時(shí)的人員短缺;②特殊的技能需求,例如對(duì)ERP系統(tǒng)的審計(jì);③較遠(yuǎn)的分支機(jī)構(gòu)設(shè)置,比如遠(yuǎn)在美國(guó)的通用公司委托大連的某個(gè)事務(wù)所審計(jì)其在大連的業(yè)務(wù)分部。上市公司和非上市公司尋求內(nèi)部審計(jì)資源由于法律約束、治理要求、信息披露等因素的影響,方式當(dāng)然也存在差異。

1.2知識(shí)管理

著名的管理大師彼得·德魯克提出:“傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素———土地,勞動(dòng)和資本并沒(méi)有消滅,但是他們已經(jīng)變成次要因素了。假如存在知識(shí),這些傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素就可以被獲取,并且很容易的被獲取。知識(shí)已經(jīng)變成了一種效用,變成了一種用來(lái)取得社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效果的新手段。知識(shí)正在變成一種惟一富有意義的資源?！盵1]這就是當(dāng)今社會(huì)對(duì)知識(shí)的看法。內(nèi)部審計(jì)是有知識(shí)創(chuàng)新和管理功能表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一個(gè)方面,內(nèi)部審計(jì)人員可以將組織中的信息進(jìn)行證實(shí),并進(jìn)行系統(tǒng)化的綜合傳遞,這是一種由顯性知識(shí)轉(zhuǎn)化為顯性知識(shí)的過(guò)程,例如協(xié)助成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成可靠,相關(guān)的管理會(huì)計(jì)信息,或者內(nèi)部審計(jì)人員在不斷的審計(jì)實(shí)踐中,將企業(yè)的實(shí)踐與自身的知識(shí)相結(jié)合,形成個(gè)人知識(shí)體系,然后再將其變成企業(yè)組織可以運(yùn)用的顯性知識(shí)。例如,內(nèi)部審計(jì)人員利用自己的知識(shí)為管理控制系統(tǒng)的建立提供富有建設(shè)性的指導(dǎo)意見(jiàn);另一方面,內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在創(chuàng)建“學(xué)習(xí)型歷史文獻(xiàn)”[2]中也應(yīng)該發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。例如,對(duì)一項(xiàng)重大經(jīng)營(yíng)成功或失敗的審計(jì),形成客觀公正的審計(jì)結(jié)果,作為未來(lái)公司的經(jīng)營(yíng)和實(shí)務(wù)賴以借鑒的有意義的資料。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)對(duì)知識(shí)管理的作用有賴于內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部審計(jì)人員與公司業(yè)務(wù)之間的融合度。內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)越完整、系統(tǒng),與公司業(yè)務(wù)融合度越高,對(duì)知識(shí)創(chuàng)新和管理就越有利。一般而言,內(nèi)部審計(jì)資源具有與公司業(yè)務(wù)融合度高的優(yōu)勢(shì),外部審計(jì)資源具有知識(shí)結(jié)構(gòu)完整,系統(tǒng)的特點(diǎn)。各公司應(yīng)該結(jié)合其自身的需求裁定內(nèi)部審計(jì)資源的配置。

1.3整合能力

麥克爾·波特在其《競(jìng)爭(zhēng)論》中指出:“企業(yè)的優(yōu)勢(shì)來(lái)自于少數(shù)關(guān)鍵性成功因素、關(guān)鍵性資源及核心能力?！盵3]這也是許多專家學(xué)者支持內(nèi)部審計(jì)外包的論據(jù)之一。而同時(shí)麥克爾·波特又說(shuō)“可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)自于跨活動(dòng)的整合?！盵4]戰(zhàn)略就是創(chuàng)造各種公司活動(dòng)的整合,戰(zhàn)略是否成功,有賴于把許多事情做好,并讓這些事之間有良好的整合。假如各活動(dòng)之間無(wú)法整合,就不可能有清楚的戰(zhàn)略,戰(zhàn)略也無(wú)法持久,管理將是監(jiān)督個(gè)別功能的較簡(jiǎn)單任務(wù)。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在保證促進(jìn)其他業(yè)務(wù)整合的同時(shí),也要與其他業(yè)務(wù)整合。無(wú)論是何種審計(jì)資源進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)都無(wú)法回避這個(gè)問(wèn)題,內(nèi)部審計(jì)資源不能成為“蓋世太?！?外部審計(jì)資源與公司業(yè)務(wù)的整合更加重要。

2公司的外部因素

2.1法律環(huán)境

遵守法律、獲取利潤(rùn)是公司賴以生存和發(fā)展的約束條件。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)作為公司活動(dòng)的一部分,必然要滿足這樣的約束條件。2002年的Sarbanes-Oxley法案201節(jié)明確規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為一家公司提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)是違法的。2003年11月4日,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)宣布批準(zhǔn)紐約證券交易所和納斯達(dá)克證券交易所提出的上市公司治理規(guī)則,其中一條就是所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能崗位,實(shí)質(zhì)上就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源配置提出的要求。

2.2委外資源

委外資源決定了公司可以尋求的外部資源,是公司可能利用的潛在資源集合,目前內(nèi)部審計(jì)委外資源包括:會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師、注冊(cè)舞弊核查師、管理咨詢?nèi)藛T等。我們需要明確一點(diǎn),可能利用的潛在資源并不一定是可以利用的資源?？梢岳玫氖菨撛诘馁Y源集合中結(jié)合公司具體情況進(jìn)一步篩選出來(lái)的資源。以下是要考慮的一部分問(wèn)題:公司的戰(zhàn)略是否會(huì)因?yàn)檫@一外包策略而鎖定?外包資源是否具有壟斷性?外包資源是否具備穩(wěn)定供求價(jià)格機(jī)制?著名的會(huì)計(jì)學(xué)家齊默爾曼提到:“即使在市場(chǎng)中所發(fā)生的交易價(jià)格與在公司中發(fā)生的交易價(jià)格大致相符,這一數(shù)據(jù)也往往未能對(duì)公司中進(jìn)行交易的機(jī)會(huì)成本加以反映?！盵5]

2.3公司治理

內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能已經(jīng)得到了SEC及IIA等權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)可,在尋求內(nèi)部審計(jì)外包的過(guò)程中,是增強(qiáng)還是削弱了治理功能,是必須要加以考慮的。在內(nèi)部審計(jì)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)履行職能的情況下,內(nèi)部資源和外部資源各具優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部資源具有與公司及業(yè)務(wù)持續(xù)接觸、相濡以沫的優(yōu)勢(shì);外部資源則在獨(dú)立性上可能是有優(yōu)勢(shì)。目前作為保護(hù)中小投資者的利益、完善我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的一個(gè)重要舉措,公司治理得到了廣泛的關(guān)注,強(qiáng)有力的公司治理需要股東、董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的通力協(xié)作。在當(dāng)前的環(huán)境下,尋求內(nèi)部審計(jì)資源合理配置的過(guò)程中對(duì)公司治理的考慮必須與時(shí)俱進(jìn)。

3結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部審計(jì)外包的形式多樣,具體包括:全部外包、部分外包、合包、分包四種形式。全部外包是指全部的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由外部資源提供,一般是建立在持續(xù)運(yùn)行基礎(chǔ)之上。部分外包是把少于100%的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由外部資源提供,一般也是建立在持續(xù)運(yùn)行基礎(chǔ)之上。合包(Co-Sourcing),內(nèi)外部審計(jì)人員協(xié)作完成內(nèi)部審計(jì)服務(wù),可以是持續(xù)狀態(tài)或一段時(shí)期。分包(Subcontracting),典型的是在特定的時(shí)段,一項(xiàng)具體的業(yè)務(wù)或某些業(yè)務(wù)的某一部分由外部資源去完成。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的管理和監(jiān)督由內(nèi)部人員完成。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該在充分考慮以上各因素的基礎(chǔ)上選取合適的資源配置形式,以尋求最佳的內(nèi)部審計(jì)效果。

[參考文獻(xiàn)]

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