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注冊會計師行業業務成本是注冊會計師為生產審計產品而有意放棄的、用貨幣表現的價值犧牲，需要通過審計收費獲得價值補償，是審計收費的基礎尺度。我們認為，注冊會計師行業業務成本主要包括以下幾個方面：

1.專門業務費用。這是注冊會計師開展業務時所發生的與該項業務直接相關的各項費用，屬于直接業務成本，包含業務成本中的變動部分以及應分攤的與該項業務相關的固定部分。如為了開展業務發生的直接人工支出、差旅費用、通訊費、直接物料消耗費用、辦公費、印刷費、應酬費、營業稅金及附加、為取得業務所發生的談判費、與其他事務所相互合作而發生的外協費等。

2.人力成本。這是會計師事務所的各項工資、津貼、獎金和參照工資計提的各種費用，以及因聘請專家和助理人員而支付的薪金、獎金和津貼。具體包括：支付會計師事務所參與審計的員工工薪費用、獎金和津貼、醫療保險費、待業保險費、勞動保險費、計提的各種公積金以及外聘人員的費用。

3.公用稅費。這是會計師事務所日常維持費用和會計師事務所根據資產、收入或利潤按照有關規定應向國家交納的各種稅金或應當向社會公益部門交納的社會公益性費用。上繳的稅費包括：應交營業稅、應交城市建設維護稅、應交教育費附加、應交所得稅、應交各類資產稅、應交交易契稅和資源稅、應交會員費、應交社會公益性費用等。

4.風險成本。這是會計師事務所按照規定應交納的風險保證金以及由于各類業務失敗導致的風險損失，它屬于事務所計提的和轉化為現實的潛在成本，與審計風險密切相關。在實務中，為了分散風險，對潛在成本采取預提和投保的方式，將計提與投保金額計入風險成本項目。如原“五大”所每年都會用大約相當于營業收入的8%來為其審計風險購買保險。

注冊會計師行業業務成本的經濟學思考與發生環境分析

（一）審計收費的經濟學思考

在一般經濟學分析中，對廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。了解會計師事務所的審計業務成本是分析審計行為的關鍵，也是研究注冊會計師行業業務成本問題的關鍵。

審計定價或審計收費是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格。對審計客戶而言，審計定價形成其審計服務購買成本并直接抵銷利潤。基于經濟人假定，只有當審計服務所帶來的價值大于購買審計服務本身的成本時，審計客戶才會接受某種質里水平的審計服務；對會計師事務所而言，審計定價形成營業收入并直接導致利潤增加。同樣基于經濟人假定，只有當審計收費收入大于其提供審計服務本身的成本時，會計師事務所才會有供給審計服務的動機。并且審計收費是保證審計資源投入的基礎。研究發現，客戶規模、行業類型、資產負債率、審計年度的審計意見等是決定審計收費的重要因素。目前市場經濟發展成熟的國家，審計市場相對成熟，集中度高，是完全自由竟爭的審計市場，各種制度和監管政策相對穩定，行業自律機制相對比較健全，對審計收費能夠做到理性化，因壓價收費進行惡性竟爭的現象極為少見。

據國際會計師聯合會頒布的《會計師職業道德準則》，審計人員在確定業務收費時應主要考慮：1.專業服務所需的技能和知識；2.提供專業服務所需的專業水平和經驗；3.提供專業服務的人員所需的時間；4.實施專業服務所承擔的風險等因素。其實，這幾個方面主要影響的是審計人力成本、直接費用、風險成本等。由此看，衡量低價競爭的“度”就是滿足《獨立審計準則》質量要求的正常合理的審計成本。行業成本標準不明確，難以判斷是否存在低價攬業行為、審計服務定價是否存在溢價、審計市場的競爭性及審計市場無序競爭的程度等。

（二）注冊會計師行業業務成本發生的環境分析

當今世界經濟實力強大的國家都有一個成熟完善、運行良好的市場經濟制度，這個制度包括強大的遴選機制和成長機制，能夠使優秀的企業從眾多企業中脫穎而出，使之獲得更多的社會資源，進而得到更大的發展。注冊會計師審計就是這個強大的遴選機制中的一個核心部件，它有助于提高企業財務信息的可信度，使企業獲得資本市場的認可，資源得到合理配置，從而提高社會經濟效率、維護社會經濟秩序，保護社會公共利益。隨著我國經濟體制改革的縱深發展，我國注冊會計師審計在社會經濟生活中也日益成為舉足輕重、不可或缺的職業。注冊會計師審計之所以能夠發揮如此大作用，這其中隱含著一個前提條件：注冊會計師審計提供的產品即審計報告，是具有使用價值的質量合格產品。只有高質量的審計產品才能增加經濟價值，否則，審計費用純粹就是一種浪費。隨著我國的注冊會計師行業脫鉤改制完成，會計師事務所的性質發生了根本變化，成為自擔風險自負盈虧的法人實體，不僅要在激烈的同行競爭中自求生存和發展，而且在執業過程中承擔的風險也越來越大，風險成本越來越高。執業成本和風險成本的增加勢必導致總業務成本增加。

然而，現實中，審計市場供求關系的失衡導致了一定的無序競爭現象，事務所負責人更多把主要精力放在了拉項目而非做業務上。為了底得客戶，惡性殺價成為國內注冊會計師行業一種普遍的不當競爭手段。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業務。低廉的收費不足以支持對員工進行足夠的專業知識與技能的培訓投入，使得注冊會計師沒有專業勝任能力去發現錯誤；低廉的收費只能與低服務成本相配比，為彌補少收的審計費用，注冊會計師無法保持應有的職業道德水準，以至于減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規定的審計程序，人為減少資源投入，在審計業務成本降低的同時也降低了審計質量。由此可見，一方面是提供合格審計產品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注冊會計師實際執行審計業務而發生的現實成本在降低，二者的背道而馳使得審計質量難以保證，即審計成本的降低是以審計質量、行業信譽為代價的，從而給公司弄虛作假開了方便之門，使得近年來針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數量顯著增加，并直接導致整個社會對注冊會計師行業的信用危機。

盡管國有企業改革和證券市場的發展客觀上產生了對獨立審計的需求，但由于我國目前的所有制結構、上市公司不完替的法人治理結構、政府職能轉變不到位和資源配里中存在的一些問題，使得企業對高質量審計服務的自發性需求存在不充分性，競爭特別是過度競爭有可能將高品質的事務所擠出審計市場。為使注冊會計師審計在經濟發展中發揮應有的作用，在不成熟的審計市場中，離不開政府對市場的調控、指引。國內外實證研究表明，審計收費與客戶規模、業務復雜程度、審計風險等多種因素相關，而審計成本正是這些因素的綜合反映。目前國內大部分地區執行的收費標準形成于脫鉤改制前，由物價管理部門在未認真考察其成本情況下依靠行政的方式確定的，其依據僅僅是客戶資產規模，即按資產總額的一定比例收取審計費用，而資產總額只是影響審計工作量、審計風險的因素之一。若以此為計費基礎，其不合理性是顯而易見的。因此該收費標準已基本失去指導意義，很難得到規范執行。據我們的初步統計，參考行業收費標準來決定審計收費的辜務所僅占23%，目前，已有省市如廣東省從2005年開始，實行由市場調節行業收費，由供求雙方協商收費，但同時又規定了協商收費應考慮的七大因素：日常經營活動的成本支出；承辦委托業務所需注冊會計師、助理人員專業勝任能力和人數；按獨立審計準則的規定承辦委托業務所需的工作時間；承辦委托業務的繁簡程度；承辦委托業務可能承擔的風險和責任；所在地社會經濟發展狀況和委托人的經濟承受能力。其他影響成本支出的因素。所有這些被考慮因素均與成本支出有關，并規定收費不應低于承辦該項業務所發生的成本。我們認為，這種計費方法雖與國際慣例接軌，但其計費標準取決于我國區域經濟發展水平、會計師事務所的核心竟爭力與注冊會計師的職業聲譽、專業人員的知識技能與后續教育水準、承擔風險責任的能力等多種因素。也就是說，不同的會計師事務所有其不同的審計成本計量，對于不同的審計項目工作量會得出不同的小時費率。由此導致無法合理衡量不同會計師事務所不同審計項目的審計成本。因此，有必要對注冊會計師行業業務成本進行研究，以反映行業業務成本現狀，為政府正確引導調控社會審計市場提供依據。

注冊會計師行業業務成本的調查分析與思考

（一）注冊會計師行業業務成本的調查分析

筆者通過采用問卷調查和實地調研相結合的方式，以中部地區某省100家注冊會計師事務所為調查對象，在研究會計師事務所總體業務成本水平的同時，重點選取會計報表審計、驗資和專項審計（包括企業改制審計、企業清算審計、建設工程概預算和決算審計）等三種典型業務采集數據，進行分析研究。我們得出了如下結論：（1）注冊會計師行業業務成本構成中，公共人力成本是構成業務成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分說明該行業是一個人力資本密集的典型的“人合”組織行業，人力資源是行業發展之根本；（2）公用稅費支出中，辦公費、租賃費、稅金占較大比重，而折舊費較少并且是來自于計算機、運輸設備等固定資產，幾乎沒有來自于不動產的折舊，再次證明會計師事務所大部分是“人合”組織，但沒有雄厚的財產作后盾，抗風險能力差；（3）典型業務的專門業務費用結構穩定但成本水平偏低，不能涵蓋提供合格審計產品正常合理支出之需要，一定程度上影響了審計質量的提高，證明我國當前確實存在著行業的竟相壓價的不合理競爭現象；（4）風險成本幾乎都未發生，說明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業以足夠的壓力，不利于誠信執業和公平競爭。

在對調查資料進行分析的基礎上，我們又對年報審計、驗資業務成本、專項審計三項典型業務成本進行了數據統計分析，并應用SPSS軟件系統對審計業務成本和業務收費的相關性進行了實證檢驗。從相關系數分析結果得出的結論是：審計業務成本與審計收費存在高度相關性，因此，審計業務成本應是制定審計收費標準的直接依據。

進一步進行理論分析后我們認為，注冊會計師提供的審計服務與其他有償服務一樣，依舊服從于成本收益規律，這是注冊會計師行業生存和發展的需要。一方面，會計師辜務所承接審計鑒證業務，所要考慮的最主要因素是該項業務收入能否補償完成此項業務所需花費的支出并且有利可圖；另一方面，客戶要想獲得公認合格基礎上的服務價值，無疑要付出與之相對應的服務費用。盡管審計服務具有無形性的特點，但這不意味著“審計收費彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，業務成本作為剛性指標，為審計收費提供了量度標尺。因此，無論審計定價與審計成本之間的關系是松散還是緊密，他們之間這種經濟學意義上的基本關系說明，任何時候審計成本都是審計定價的基本組成部分，審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線，否則就將違背審計市場的基本規律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務的需求，而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動力不足。

（二）由行業業務成本調查引發的思考

根據注冊會計師行業業務成本調查結果，我們可用一句話概括行業現狀：會計師事務所在過度的市場竟爭中壓縮成本，降低收費，產品質盤低下，不能發揮其在市場經濟中應有的作用。透過現狀挖掘其深層次原因我們發現：

1.從市場經濟角度分析，會計師是“經濟警察”也是“經濟逐利人”，因此，必須考慮成本效益原則，根據耗費來決定收費以期成本得到補償并有一定盈利。

由于審計市場對高質量的審計服務缺乏內在的需求，相當一部分公司對審計服務僅僅是為了滿足法律或政策規定的需要，審計服務價格的高低是他們選擇會計師事務所的主要標準。在這樣的競爭環境下，會計師事務所只能以低價招攬業務以求生存。現實生活中，作為理性的經濟人，會計師事務所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價竟爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業務，以求獲得更多市場份額。

會計師事務所能夠在收費過低的狀態下持續經營下去，絕不是薄利多銷的經營方針，一方面是因為會計師事務所偷工減料，降低直接成本。另一方面是因為在我國目前制度環境下，審計風險成本履行的概率極低。雖然我們經常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因審計失敗被追究民事賠償責任；盡管會計師事務所按規定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。所以，會計師事務所在商定審計收費時只需考慮直接成本，這是造成注冊會計師行業陷入低收費、低成本、低質量的惡性循環的主要原因。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，會計師事務所的總成本并不隨審計收費的降低而降低。這樣，審計收費過低會使總成本得不到補償，低質量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質量的會計師事務所得到發展壯大。

2.從制度經濟學角度分析，制度是約束特定行為和關系的一套規則，由正式制度、非正式制度和執行制度三部分組成。

從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定。但是這些制度有很多不足的地方，不同法律規定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》強調工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》、《股票發行與交易管理暫行條例》等法律法規中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。不同的側重點會導致對注冊會計師責任判別的差異。正式制度的不完替使得政府未能有效調節市場的過度競爭。

再者，任何一項制度，如欲有效地得到貫徹執行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度實施機制一般是提供懲罰機制，違反制度就要受到懲罰，否則，這項制度就會形同虛設。對于審計行業，即使違法，侵犯了投資人債權人的利益，由于實施機制不具備，注冊會計師及事務所被追究民事責任的可能性很小且處罰程度輕，這就意味著違約成本小于違約收益，等于法律給予了低質量的事務所生存的空間。總的來說，市場供給關系的扭曲與制度的不足是造成注冊會計師行業無序競爭，限制行業發展的根本所在。

3.雖然注冊會計師行業處于盈利狀態，但由于競爭過度以至于無序競爭，使得該行業僅能微利經營，甚至有些特定類型、特定規模的業務出現虧損。目前這種狀況不足以支持行業的健康發展與壯大，必須從經濟與制度兩方面入手尋找相關對策：

（1）創造對高質量審計業務的有效需求。對于注冊會計師行業來說，癥結在整個市場經濟秩序需要注冊會計師行業，而微觀單元對注冊會計師業務有效需求不足，政府應該本著市場經濟發展的需要從制度入手來規范市場的有效需求與高質里審計業務的供給，而不應該將注意力一味地集中于制定監管收費標準等直接行政干預行為。

（2）積極探索制度創新，創建識別偽劣產品的機制，提供市場驅逐劣質品的制度安排。同時要設計科學的違規預警揭示系統，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，有效增加造假成本，使得低質產品的提供者無利可圖而退出市場。如建立簽字注冊會計師對所鑒證的審計報告終身負責制；行業協會建立對嚴重違規者除名及行業終身禁入制度；設立過錯合伙人負無限責任以及其他合伙人負有限責任的事務所組織制度等等。

（3）為注冊會計師創造良好的執業環境。不但要從源泉上控制低質審計產品進入市場，還需遏制對低質審計產品的需求；不僅要監管注冊會計師，還必須強調現代企業制度和公司治理結構，建立起一個良好環境。

（4）要重視人力資本。人力資源是注冊會計師行業存在和發展的根本。要從人力資源入手，一方面保護合格注冊會計師的權益免受侵犯，留住人才，另一方面要創造良好的發展環境以吸引更多優秀人才加入注冊會計師行業，促進行業發展。